Списана безнадежная дебиторская задолженность проводка. Как правильно оформить списание дебиторской задолженности? Формирование резерва по сомнительным долгам

Организация, признавшая дебиторскую задолженность безнадежной к взысканию, может списать сумму долга и тем самым уменьшить размер налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль. В статье разберем пошаговый порядок списания безнадежной задолженности: как признать долг безнадежным, каков порядок списания безнадежной дебиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете.

Какие долги признаются безнадежными

Порядок признания задолженности безнадежной утвержден в п. 2 ст. 266 НК РФ. Долг считается нереальным к взысканию при выполнении одного из следующих условий:

Истек срок исковой давности по взысканию задолженности. В общем порядке, срок исковой давности по взысканию долга составляет три года с момента истечения срока оплаты (выполнения работ) по договора.
Невозможность взыскания долга установлена актом государственного органа или постановлением о ликвидации предприятия.
Должник признан банкротом, задолженность невозможно взыскать на основании «Закона о банкротстве».
Кредитор освобождается от обязательств по погашению долга на основании постановления судебного пристава-исполнителя.

Если долг является безнадежным сразу по нескольким основаниям (например, истек срок исковой давности и кредитор признан банкротом), то невозможность взыскания задолженности признается по наступлению первого из оснований. Это утверждение следует из разъяснений Минфина, данных в письме № 03-03-06/1/373 от 22.06.2011 года.

Рассмотрим пример . 22.01.2015 года АО «Формат» перечислил в пользу ООО «Флагман» предоплату на проведение строительно-ремонтных работ в сумме 22.050 руб.

На основании условий договора, «Флагман» приступает к выполнению работ сразу после получения предоплаты. Срок окончания выполнения работ по договору – не более 30-ти календарных дней.

Так как предоплата на счет «Флагмана» перечислена 22.01.2015, подрядчик должен был начать работы на следующий день (23.01.2015 года), сдать работу – в течение календарного месяца (не позже 23.02.2015 года). В указанный срок работы подрядчиком выполнены не были.

18.02.2018 года «Флагман» признан банкротом на основании соответствующего судебного решения. 23.02.2018 года, то есть спустя 3 года с момента истечения срока выполнения подрядчиком обязательств по договору, истек срок исковой давности взыскания задолженности.

Задолженность ООО «Флагман» перед АО «Формат» в сумме 22.050 руб. признается безнадежной по факту наступления первого из оснований, а именно – признания подрядчика банкротом.

Порядок списания безнадежной задолженности: пошаговая инструкция

Списание задолженности осуществляется на основании приказа руководителя либо решения правления, оформленного в соответствие с действующими локальными нормативными актами компании.

Ниже представлена пошаговая инструкция, которая поможет бухгалтеру разобраться в особенностях оформления списания безнадежной задолженности и в порядке учета списанных сумм в бухучете и в расчете налога на прибыль.

Шаг №1. Утверждение порядка признания задолженности безнадежной

На первом этапе утвердите порядок признания задолженности безнадежной и последующий механизм списания долга в локальных нормативных актах.

Как правило, порядок списания безнадежного долга фиксируется в учетной политике. Но за организацией сохраняется право оформления отдельного документа, который бы полностью описывал алгоритм признания долга нереальным к взысканию, а также регламентировал бы порядок дальнейшего списания дебиторской задолженности.

При составлении локального акта утвердите следующие положения:

Условия признания задолженности безнадежной к взысканию. При составлении документа руководствуйтесь законодательными требованиями, которые обосновывают признание долга безнадежным и необходимым к списанию (истечение срока исковой давности, банкротство, ликвидация должника, освобождение кредитора от обязательств на основании судебного решения, т.п.).
Основания для списания долга . В локальном акту укажите, что после признания задолженности безнадежной, сумма долга подлежит списанию на основании приказа руководителя или решения правления.
Порядок бухгалтерского и налогового учета операций по списанию задолженности . Если порядок списания долга регламентируется учетной политикой, то при составлении документа опишите конкретные проводки по списанию задолженности, а также механизм учета расходов при расчете налога на прибыль.

Шаг №2. Оформление безнадежной задолженности к списанию

По истечению срока исковой давности либо на основании других обстоятельств оформите безнадежный долг к списанию в следующем порядке:

Оформление приказа о признании задолженности безнадежной . На основании положений локальных нормативных актов необходимо оформить приказ о признании задолженности безнадежной к взысканию в соответствие с имеющимися основаниями. Приказ можно составить в свободной форме, с соблюдением правил ГК РФ. Текст приказа должен содержать ссылки на основания для признания долга безнадежными (номер и дата локального нормативного акта, статья НК, федеральный закон, т.п., номер судебного постановления, т.п.).
Составление бухгалтерской справки . Оформите бухгалтерскую справку, в которой укажите обстоятельства возникновения долга, ссылаясь на номера и даты платежных документов, а также отразите итоговую сумму задолженности. Приложите к бухсправке акт сверки с должником (при наличии).
Оформление акта инвентаризации дебиторской задолженности . Еще одним документальным основанием для списания безнадежной дебиторской задолженности является акт инвентаризации, оформленный на бланке ИНВ-17 (образец можно скачать здесь ⇒ ).
Издание приказа о списании безнадежной задолженности . На основании приказа о признании долга безнадежным к взысканию и в соответствие с бухсправкой издайте приказ о списание безнадежной задолженности в порядке, предусмотренном учетной политикой.

Шаг №3. Отражение списания в бухгалтерском учете

На основании приказа отразите списание безнадежного долга в учете.

В случае если учетной политикой компании предусмотрено формирование резерва сомнительных долгов, то списание безнадежной задолженности отражается следующими записями:

Отметим, что списанию подлежит вся сумма долга, включая НДС.

Если фирма не формирует резервы под сомнительные долги, то списание безнадежной задолженности отражается в учете в составе прочих расходов:

Шаг №4. Налоговый учет списания безнадежной задолженности

Расходы, возникшие в связи со списанием безнадежной дебиторской задолженности, включаются в расчет налога на прибыль в полном объеме. Данное правило действует как в случае, когда задолженность списана за счет резерва сомнительных долгов, так и при условии, что сумма задолженности отражена в составе прочих расходов непосредственно в момент списания.

Возможность учесть долг в составе внереализационных расходов как безнадежный следует рассматривать в зависимости от оснований, по которым отказано во взыскании

04.09.2017

Акционерное общество имеет в бухгалтерском балансе дебиторскую задолженность (проведенную выручку, доходы), не подтвержденную первичными документами от контрагента. Услуги были фактически оказаны, но отчет агента был подписан со стороны их потребителя не уполномоченным на это лицом. Суд отказал организации во взыскании отраженной в учете организации задолженности с должника. Можно ли до истечения установленного срока исковой давности списать указанную задолженность (в том числе в связи с признанием ошибочно отраженной) в бухгалтерском учете и принять ее при формировании налоговой базы в целях налогообложения прибыли?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

На наш взгляд, в связи с появлением новой информации (решения суда) ранее отраженный в бухгалтерском учете и отчетности актив (в виде задолженности за оказанные услуги) следует исключить, соответствующие этому бухгалтерские записи следует произвести в текущем отчетном периоде.

Возможность организации учесть задолженность в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли как безнадежную следует рассматривать в зависимости от оснований, по которым отказано во взыскании такой задолженности. Если организации отказано во взыскании задолженности в связи с недоказанностью факта оказания услуг и объема оказанных услуг, у организации нет оснований для учета в целях налогообложения такой задолженности как безнадежной в силу недоказанности наличия самой задолженности. С учетом этого перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором оспариваемая задолженность была отражена в качестве дохода.

Обоснование позиции:

Рассматривая ситуацию, будем исходить из того, что договором оказания услуг предусмотрена конкретная дата (крайняя дата) оплаты услуг, начиная с которой задолженность считается просроченной.

Бухгалтерский учет

В силу части 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных указанным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и ЦБ РФ до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, в части, не противоречащей ему (смотрите информацию Минфина России N ПЗ-10/2012).

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения N 34н.

Таким образом, дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, подлежит списанию со счетов бухгалтерского учета на основании:

1) данных проведенной инвентаризации;

2) письменного обоснования;

3) приказа (распоряжения) руководителя организации.

Как видим, в бухгалтерском учете организация самостоятельно определяет нереальность к взысканию тех или иных долгов. То есть для списания задолженности необходимо лишь выполнить условия, перечисленные в п. 77 Положения N 34н.

По мнению Минфина России, при определении нереальности задолженности к взысканию в бухгалтерском учете (так же, как и в налоговом учете) следует руководствоваться положениями ГК РФ (письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18).

Расчеты с поставщиками и подрядчиками подлежат обязательной инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 27 Положения N 34н, п. 1.5, 3.44, Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, далее - Методические указания). В процессе инвентаризации расчетов инвентаризационной комиссией проверяется обоснованность суммы дебиторской задолженности, в том числе и той, по которой истекли сроки исковой давности (пп. "в" п. 3.48 Методических указаний). Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (части 1, 3, 4 ст. 11 Закона N 402-ФЗ).

В силу ст. 5, части 2 ст. 10, Закона N 402-ФЗ не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. В данном случае, по сути, имеет место наличие отражения нереального актива.

На основании п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) под ошибкой понимается в том числе неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации по причине неправильного применения законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, неправильного использования информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности, недобросовестных действий должностных лиц организации и по другим причинам. В силу п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299).

На наш взгляд, в связи с появлением новой информации (решения суда) ранее отраженный актив (в виде задолженности за оказанные услуги) следует исключить, соответствующие этому бухгалтерские записи следует произвести в текущем отчетном периоде.

Поскольку в данном случае имеет место факт уменьшения экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества), он влечет за собой необходимость признания в бухгалтерском учете прочего расхода в сумме ранее отраженной задолженности (п.п. 2, 4, 8, 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п.п. 7.2 и 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997).

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При оценке соответствия осуществленных затрат указанным критериям следует принимать во внимание правовые позиции, выраженные в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, о чем свидетельствуют, например, письма Минфина России от 26.05.2015 N 03-03-06/1/30165, от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4993, от 10.02.2010 N 03-03-05/23, от 02.02.2010 N 03-03-05/14.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

На основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам (далее - резерв), суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Пункт 2 ст. 266 НК РФ определяет, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:

Истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

Обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

Обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, в частности, указания Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п.);

Обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Кроме того, безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 266 НК РФ.

Таким образом, организация, имеющая дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежным долгам и списать в налоговом учете только при наступлении одного из перечисленных событий, к которым отказ суда во взыскании задолженности не относится (смотрите, например, письма Минфина России от 09.12.2016 N 03-03-06/1/73533, от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66459, от 22.07.2016 N 03-03-06/1/42962, от 23.03.2015 N 03-03-06/1/15764).

Так, например, в письме Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132 на вопрос налогоплательщика, касающийся возможности признать дебиторскую задолженность в связи с его ликвидацией, разъяснено: факт нахождения налогоплательщика в процессе ликвидации не является основанием для признания числящейся у него задолженности в качестве безнадежной, поскольку налоговое законодательство не содержит исключений по данному обстоятельству.

Кроме того, для списания дебиторской задолженности необходимо иметь в наличии документы, подтверждающие факт ее возникновения (письма Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11347, УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 N 16-15/026842@).

Как следует из встреченных нами разъяснений, в рассматриваемой ситуации у организации отсутствуют прямые основания для признания задолженности безнадежной и ее списания в налоговом учете.

В письме от 02.02.2006 N 03-03-04/1/72 Минфин России прямо указал, что задолженность, в отношении которой имеется решение суда об отказе в ее взыскании по любым основаниям, не является безнадежной для целей налогообложения прибыли. Такая задолженность, по мнению финансистов, не может быть учтена в уменьшение налоговой базы, поскольку отказ во взыскании задолженности в судебном порядке не предусмотрен в п. 2 ст. 266 НК РФ в качестве основания для признания ее (задолженности) безнадежной.

По нашему мнению, формулировка вывода в приведенном письме недостаточно корректна, поскольку в ряде случаев при возникновении спора именно суд устанавливает наличие оснований для возникновения самой задолженности контрагентов и объем действительной задолженности. Например, в п. 1 ст. 8 ГК РФ предусмотрено, что гражданские права и обязанности возникают не только из договоров (и иных сделок, предусмотренных законом или не противоречащих ему), но и из судебного решения, установившего гражданские права и обязанности.

Более того, если руководствоваться комментируемым письмом Минфина России буквально, то налогоплательщик, обратившийся в суд за защитой своих прав в части взыскания долга, ставится в худшее положение по сравнению с налогоплательщиками, бездействующими в ожидании истечения срока исковой давности с целью списания задолженности по формальным основаниям (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10). Тем самым, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации необходимо больше внимания уделить именно основаниям, по которым суд отказал организации (кредитору) во взыскании задолженности с клиента. В зависимости от оснований для отказа во взыскании задолженности необходимо принимать решение об исчислении срока исковой давности для последующего списания задолженности как безнадежной в составе внереализационных расходов в целях налогообложения.

Так, например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 26.07.2011 N Ф06-5612/11 по делу N А55-18090/2010 указал, что нормы пп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ не исключают возможности признания задолженности безнадежной и в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен, например, в случае принятия в судебном порядке решения об отказе во взыскании задолженности, по которой истек срок исковой давности.

При этом из постановлений ФАС Уральского округа от 30.11.2012 N Ф09-11741/12 по делу N А60-3357/2012, ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 N А66-7113/2005, на наш взгляд, вытекает, что суд может признать правомерным списание задолженности, в отношении которой судом было отказано кредитору во взыскании, в налоговом учете, исходя из фактических обстоятельств спорной ситуации.

Другой пример. Постановлением АС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2015 N Ф02-4788/15 по делу N А58-3849/2014 было признано неправомерным списание в качестве безнадежного долга, во взыскании которого налогоплательщику ранее было отказано в судебном порядке. При этом были учтены следующие обстоятельства отказа во взыскании задолженности с контрагента налогоплательщика: договор был признан незаключенным, объем оказанных услуг - недоказанным. И это несмотря на то, что в доказательство исковых требований по задолженности налогоплательщиком были представлены сам договор, счета-фактуры и акты выполненных работ (оказанных услуг), выставленные в адрес контрагента. Отметим лишь, что вопрос об исчислении сроков исковой давности в данном деле не рассматривался.

Если ранее судом было отказано во взыскании задолженности по причине недоказанности ее возникновения (например, кредитор по своему иску не представил достаточных доказательств передачи имущества по договору купли-продажи), то отраженная в учете кредитора задолженность не может быть списана в качестве безнадежной в связи с истечением срока исковой давности. Такие выводы, в частности, можно сделать из постановления ФАС Московского округа от 22.05.2013 N Ф05-3037/13 по делу N А41-15350/2012 (определением ВАС РФ от 13.09.2013 N ВАС-12534/13 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора отказано).

В отношении возможности внести корректировки в учет, считая, что ранее признанная выручка не обоснована, отметим следующее.

Как указал АС Московского округа в постановлении от 07.04.2015 N Ф05-17025/14 по делу N А41-67765/2013, организация для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности должна располагать документами, которые позволяют установить дату возникновения дебиторской задолженности. Для подтверждения того, что на момент списания задолженность не погашена, нужно иметь акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга, а также договор и первичные документы, подтверждающие само образование задолженности.

Аналогичные разъяснения были даны в письмах Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11347 и ФНС России от 06.12.2010 N ШС-37-3/16955.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ).

В постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2014 N 04АП-249/14 была поддержана позиция суда первой инстанции об отсутствии правовых и фактических оснований для квалификации спорной суммы в качестве безнадежного долга, например, если ранее в судебном порядке налогоплательщик (будучи истцом) не доказал фактический объем реализации контрагенту. Также отмечено, что в случае признания ранее в налоговом учете спорных сумм в качестве дохода данные суммы подлежат корректировке в том же периоде. Поскольку неполученная выручка от реализации не является расходами общества, применение абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ необоснованно. Заметим, что постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.07.2014 N Ф02-2898/14 по делу N А58-2816/2013 постановление данной апелляционной инстанции оставлено без изменения.

Аналогичной позиции названные суды придерживаются до последнего времени (смотрите постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2015 N 04АП-3164/15, оставленное без изменений постановлением АС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2015 N Ф02-4788/15 по делу N А58-3849/2014).

Тем самым, сведения о не подтвержденной документально задолженности, во взыскании которой было отказано судом, подлежат уточнению в периоде ее первоначального признания.

Основания для списания дебиторской задолженности важны с точки зрения перспектив оптимизации налоговой базы предприятия. Рассмотрим их перечень и особенности применения.

На основании чего правомерно списывать дебиторку?

Когда можно списать дебиторскую задолженность? Правомерно говорить о трех основных сценариях ее списания:

Списание по факту погашения долга дебитором.

Такое списание не предполагает появления у кредитора каких-либо дополнительных прав либо обязанностей в части налогообложения — если вести речь об основной сумме долга. Исключения будут наблюдаться:

при получении дохода от процентов — в этом случае предстоит начислить и уплатить налог на него;
когда дебитор — физлицо, не зарегистрированное как ИП, и процентная ставка по займу меньше ставки рефинансирования ЦБ РФ: в этом случае кредитору как налоговому агенту нужно будет исчислить и уплатить налог с материальной выходы дебитора.

Списание по факту прощения долга дебитору.

Аналогично каких-либо налоговых прав либо обязанностей у кредитора здесь не появляется, за исключением необходимости исчислить и уплатить налог с материальной выходы по прощенному долгу физлицу, не зарегистрированному как ИП.

Прощение долга расценивается как безвозмездная передача имущества и потому не может быть включено в расходы (письмо Минфина от 04.04.2012 № 03-03-06/2/34, п. 4 ст. 270 НК РФ). Однако в постановлении Президиума ВАС от 15.07.2010 № 2833/10 предусмотрена возможность списать долг в расходы, если у компании-кредитора есть коммерческий интерес в прощении долга. Но в судебных спорах с ФНС такой расход не всегда удается отстоять (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2013 № 15АП-13132/13).

Списание по факту признания задолженности безнадежной.

Здесь ситуация с точки зрения налоговых последствий интереснее: списанный безнадежный долг можно учесть во внереализационных расходах при формировании налоговой базы на ОСН (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). При УСН такой преференции не предусмотрено (письмо Минфина России от 13.11.2007 № 03-11-04/2/274).

Признать долг безнадежным можно, если (п. 2 ст. 266 НК РФ):

истек срок давности судебного взыскания долга;
долг аннулирован по причине невозможности его погашения;
долг аннулирован решением органа власти;
организация-должник была ликвидирована;
судебные приставы не смогли взыскать долг за счет имущества дебитора.

Рассмотрим основания для списания дебиторской задолженности в бухучете в силу признания долга безнадежным — с перспективой его включения в расходы, подробнее.

Когда можно списывать долг как безнадежный: истек срок исковой давности

В общем случае срок исковой давности по дебиторке составляет 3 года (ст. 196 ГК РФ). Отсчитывается он с момента обнаружения кредитором факта неисполнения дебитором обязательств по договору займа. То есть — просрочки относительно даты исполнения обязательств, установленной договором и документами, составленными в рамках его исполнения — актами, счетами.

Срок исковой давности отсчитывается с нуля, если (ст. 203 ГК РФ):

произошло частичное погашение долга;
дебитор инициировал сверку задолженности, обратился к кредитору с запросом о реструктуризации (либо произвел иные действия, свидетельствующие о том, что он собирается погасить долг).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если дебитор признал часть долга, то это не свидетельствует о том, что он признает долг полностью, если иное им не оговорено (постановление Пленума ВС РФ от 29.09.2015 № 43).

Срок обнуляется и в случае подачи кредитором судебного иска к дебитору (письмо Минфина от 21.09.2007 № 03-03-06/2/18).

Следует иметь в виду, что если у кредитора есть собственный долг перед дебитором, то даже безнадежную дебиторку списать нельзя, поскольку в этом случае долг и дебиторка должны быть взаимным образом зачтены (письмо Минфина от 04.10.2011 № 03-03-06/1/620). Собственно, данное правило распространяется, когда это возможно, и на нижеследующие сценарии признания долга безнадежным.

Списание долга при не зависящих от сторон обстоятельствах: нюансы

Долг может быть аннулирован, то есть признан безнадежным:

В силу фактических обстоятельств, мешающих исполнению обязательств по договору, на которые ни одна из сторон повлиять не может (п. 1 ст. 416 ГК РФ).

Как правило, речь идет о форс-мажорных обстоятельствах — стихийных бедствиях, техногенных катастрофах.

Наступление таких обстоятельств может быть подтверждено официальным заключением МЧС или другого органа власти (письмо Минфина от 02.07.2009 № 03-02-07/1-336).

Не знаете свои права?

В силу издания органами власти акта, положения которого делают невозможным исполнение обязательств дебитором — это также рассматривается как обстоятельство, не зависящее от воли сторон договора.

Типичный пример — отзыв банковской лицензии у кредитно-финансовой организации, которая была гарантом дебитора по сделке (в то время как должник со своей стороны сумел законно обосновать невозможность погашения долга самостоятельно).

При признании соответствующего нормативного акта утратившим силу обязательство кредитора вновь становится актуальным и подлежит исполнению, если иное не установлено соглашением между ним и кредитором.

Списание долга при ликвидации организации-должника

Еще один критерий признания долга безнадежным — ликвидация организации-должника без перехода его обязанностей к иным лицам, например:

к другой организации вследствие слияния или поглощения;
физическому лицу (бывшему учредителю, фактическому владельцу бизнеса) вследствие наступления субсидиарной ответственности.

Ликвидация организации считается завершенной, только если соответствующие сведения занесены в ЕГРЮЛ. Таким образом, оправдательным документом для списания долга будет выписка из государственного реестра.

К должникам в статусе ИП правило о ликвидации даже по правовой аналогии применено быть не может, поскольку бывший предприниматель в любом случае должен исполнить обязательства, взятые в период, когда он имел статус ИП.

Отметим, что исключение юрлица из ЕГРЮЛ как недействующего хозяйствующего субъекта — как фактическая разновидность ликвидации (хотя оно имеет иную юридическую природу) также может быть основанием для признания долга безнадежным (письмо Минфина от 23.01.2015 № 03-01-10/1982).

Невозможность взыскания долга приставами

Другое основание для списания дебиторской задолженности— невозможность взыскать долг в порядке исполнительного производства. В этом случае Служба судебных приставов выносит акт о завершении взыскания долга в связи с невозможностью его осуществления и возвращает исполнительный лист кредитору. На основании соответствующего акта и исполнительного листа фирма-кредитор вправе списать дебиторку.

Следует иметь в виду, что до истечения срока действия исполнительного листа — то есть в течение 3 лет после его выдачи судом — кредитор может неоднократно инициировать повторное взыскание задолженности, передавая лист в Службу судебных приставов, правда, всякий раз не ранее чем через 6 месяцев после его возврата приставами (пп. 4, 5 ст. 46 закона «Об исполнительном производстве» от 02.10.2007 № 229-ФЗ).

Рассмотрев, на основании чего можно списать дебиторскую задолженность, ознакомимся с нюансами документального оформления такого списания.

Списание дебиторки в бухучете: документальное оформление

Для документального подтверждения кредитором права на признание долга потребуется:

Проведение инвентаризации задолженностей и составление акта о ней.

Документ может быть составлен с использованием унифицированной формы ИНВ-17 либо формы, разработанной предприятием самостоятельно.

Составление акта о списании дебиторки.

Приложениями к нему могут быть документы, удостоверяющие основания для списания долга, например акт от Службы судебных приставов.

Формирование справки о списании дебиторки, в которой будут раскрываться:

сведения о величине долга;
причины списания долга.

Унифицированного бланка такой справки не разработано, предприятие может использовать свой.

Издание приказа руководителя о списании задолженности.

Приказ издается на основании указанных выше актов и справки.

Отдельно может потребоваться составить приказ о формировании комиссии по инвентаризации — если она не учреждена к моменту проведения процедуры, о которой идет речь.

Бухгалтерский счет списания долга: нюансы

В бухгалтерских регистрах списание дебиторки отражается следующими группами проводок:

При наличии резерва по сомнительным долгам: корреспонденция Дт 63 Кт 62 показывает списание долга за счет резерва.
При отсутствии резерва или если сумма долга больше него: корреспонденция Дт 91 субсчет «Прочие расходы» Кт 62 показывает включение списанного долга в расходы.

Важнейшая особенность списания долга в том, что оно в общем случае рассматривается как временное явление. То есть с расчетом на то, что кредитор когда-либо все же рассчитается с фирмой. Законодатель считает, что разумный срок ожидания таких расчетов — 5 лет. Как следствие — списанный долг необходимо временно отразить за балансом (п. 77 Положения по бухгалтерскому учету, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

В этих целях в бухгалтерском учете формируются дополнительные проводки:

Дт 007 — величина списанного долга временно фиксируется за балансом.
При возвращении долга кредитором:

при наличии резерва по сомнительным долгам: Дт 63 Кт 91 — то есть резерв восстанавливается;
при отсутствии резерва по сомнительным долгам: Дт 62 Кт 91 («Прочие доходы») — то есть дебиторка восстанавливается и включается в доходы при образовании налоговой базы.

Кт 007 — погашенный долг снят с забалансового учета.

Аналогичная проводка может быть применена через 5 лет, когда долг уже рассматривается как невозвратный.

Дебиторка может быть списана по факту погашения, прощения долга или признания его безнадежным. Третий вариант — оптимальный для кредитора с точки зрения налогообложения при ОСН. Он требует учета и документации обстоятельств, позволяющих говорить о появлении возможности для списания долга.

Организации должны списывать дебиторскую задолженность, которая признана нереальной для взыскания. Об этом гласит пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее -- Положение по ведению бухгалтерского учета).

Во-вторых, долги, которые невозможно взыскать с должника. К примеру, задолженность ликвидированной организации. Безнадежным должником можно считать организацию, признанную банкротом и находящуюся в процессе ликвидации, если уже достоверно известно, что с нее не удастся взыскать долги. Нереальной для взыскания признается и задолженность, которую не удалось взять у должника судебному приставу.

Почему организация-кредитор должна списывать нереальную для взыскания «дебиторку»? Дело в том, что «висящая» на балансе сумма дебиторской задолженности участвует в расчете чистой прибыли предприятия и приводит к увеличению этого показателя. Баланс организации должен отражать реальную картину его финансового состояния. Если в расчет будет приниматься безнадежный долг, то чистая прибыль может оказаться безосновательно завышенной. А это напрямую затрагивает интересы собственников, акционеров и других заинтересованных пользователей отчетности.

Собственно, и сам кредитор заинтересован в списании дебиторской задолженности с баланса. Налоговые последствия списания положительны для налогоплательщика. Убыток от списания безнадежной дебиторской задолженности признается не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

При списании дебиторской задолженности организация-кредитор должна доказать безнадежность данной задолженности. Истечение срока исковой давности можно подтвердить:

Документами на отгрузку продукции (товаров, работ, услуг) покупателю, не оплатившему полученные ценности;

Платежными документами, подтверждающими дату оплаты аванса поставщику, который впоследствии не выполнил договорных обязательств по поставке;

Актами сверки задолженности и т. д.

Напоминаем, что течение срока исковой давности прерывается при совершении должником любых действий, свидетельствующих о признании долга. Об этом гласит статья 203 ГК РФ. Письменные ответы и заявления дебитора, признание им выставленной претензии, подписание акта сверки задолженности, частичная, пусть даже мизерная оплата долга -- все это служит точкой отсчета нового срока исковой давности.

Кроме того, срок исковой давности прерывается, если кредитор обращается с иском в суд. После судебного решения о необходимости возврата должником суммы долга начинается течение нового срока исковой давности. Но если поданный кредитором иск оставлен судом без рассмотрения, срок исковой давности не считается прерванным (ст. 204 ГК РФ).

При списании дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности еще не истек, также требуется документальное подтверждение, что долг стал нереальным для взыскания. Доказательством могут служить:

Определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и ликвидации должника;

Выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о том, что организация-должник ликвидирована;

Решение суда или уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) о том, что требования кредитора не будут удовлетворены из-за недостаточности имущества ликвидируемой организации;

Акт судебного исполнителя о невозможности взыскания долга с организации-должника и т. д.

Не имея на руках подтверждающих документов, обосновывающих безнадежность дебиторской задолженности, кредитор не вправе приступать к списанию долга.

После списания задолженности организация должна хранить подтверждающие документы. Пунктом 1 статьи 17 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ (далее -- Закон о бухучете) установлено, что организация обязана как минимум пять лет хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность. В подпункте 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик обязан сохранять в течение четырех лет документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Обращаем ваше внимание, что срок хранения документов, на основании которых списывалась безнадежная дебиторская задолженность, исчисляется не с даты их составления, а с момента списания долга. Это объясняется тем, что налогоплательщики в течение пяти лет должны хранить акт инвентаризации задолженности, письменное обоснование и приказ руководителя о списании безнадежного долга.

Естественно, вместе с этими документами следует сохранять первичные документы, подтверждающие возникновение задолженности. Если при налоговой проверке налогоплательщик не сможет документально подтвердить возникновение дебиторской задолженности, его ждет печальный финал -- непризнание убытка в виде списанной «дебиторки», доначисление налогов, пени и штрафы. Свидетельство тому -- проигранное налогоплательщиком из Тверской области судебное дело № 5073, которое 23 января 2003 года рассматривалось в Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа.

Прежде чем списывать безнадежную задолженность, организация-кредитор должна выполнить ряд подготовительных процедур. Как следует из пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета, нереальные для взыскания долги списываются не общей суммой, а «поименно». Поэтому организация сначала должна провести инвентаризацию имеющейся дебиторской задолженности и выявить долги, подлежащие списанию.

Инвентаризация проводится по приказу руководителя организации. Приказ составляется по форме ИНВ-22, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88. Периодичность инвентаризации определяется предприятием самостоятельно, но есть случаи, не зависящие от воли руководства. Так, инвентаризация имущества и задолженности обязательно проводится всеми предприятиями перед составлением годовой отчетности и в иных случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 12 Закона о бухучете.

Кроме того, инвентаризацию задолженности ежеквартально проводят организации, которые в целях исчисления налога на прибыль создают резервы сомнительных долгов. Это требование прописано в пункте 4 статьи 266 НК РФ. Согласно указанному пункту, сумма отчислений в резерв рассчитывается на основе данных инвентаризации дебиторской задолженности, проводимой на последнее число отчетного (налогового) периода.

Перед проведением инвентаризации бухгалтерия составляет справку о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности на дату проведения инвентаризации. Справка является приложением к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма ИНВ-17). В ней указываются подробные сведения о каждом дебиторе (его наименование, адрес, телефон), сумма задолженности, когда и почему она возникла, а также перечисляются документы, подтверждающие задолженность. Прежде всего это платежные и отгрузочные документы. Справка о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности служит своеобразным путеводителем для инвентаризационной комиссии при проверке состояния расчетов с покупателями и поставщиками.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности фиксируются в акте по форме ИНВ-17. При составлении акта указывается, какая сумма задолженности подтверждена дебиторами, какая -- не подтверждена, а также выделяется задолженность с истекшим сроком исковой давности.

К сожалению, в форме акта не предусмотрено отдельной графы для указания сумм задолженности, по которой срок исковой давности еще не истек, но которая тем не менее признается нереальной для взыскания. Советуем организации, выявившей дебиторскую задолженность подобного рода, ввести в форму дополнительную графу. Законодательство это позволяет. Иначе сумму безнадежных, хотя и не просроченных долгов придется указать в графе, предназначенной для дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Не выделив же суммы всех безнадежных долгов отдельной строкой в акте инвентаризации, кредитор не вправе приступить к списанию «дебиторки».

На основании акта инвентаризации и подтверждающих документов составляется письменное обоснование для предстоящего списания дебиторской задолженности. После этого руководитель организации издает приказ о списании безнадежного долга. Приказ составляется в произвольной форме. Лишь после этого бухгалтер может приступить непосредственно к списанию задолженности с баланса организации.

Рассмотрим порядок списания дебиторской задолженности на примере списания безнадежного долга покупателя. Но прежде остановимся на одном немаловажном налоговом аспекте.

Списание дебиторской задолженности, возникшей по вине покупателя, отличается от других видов «дебиторки» тем, что процедура списания обычно сопровождается начислением НДС. Поэтому списание безнадежного долга покупателя советуем начать с выяснения этого налогового вопроса. Бухгалтер должен проверить, был ли раньше -- в момент возникновения данной дебиторской задолженности -- начислен НДС. Если в учетной политике организации утвержден метод «по отгрузке», НДС начисляется к уплате в момент отгрузки товаров (работ, услуг). При списании безнадежной дебиторской задолженности покупателя налог повторно начислять не нужно.

Если в соответствии с учетной политикой организация исчисляет НДС «по оплате», моментом оплаты признается день истечения срока исковой давности или день списания безнадежной дебиторской задолженности (п. 5 ст. 167 НК РФ). Следовательно, при списании «дебиторки» организация должна начислить НДС.

Порядок списания безнадежной дебиторской задолженности в бухучете зависит от того, создавала ли организация-кредитор резерв сомнительных долгов. Если не создавала, сумма дебиторской задолженности относится на счет финансовых результатов в качестве внереализационных расходов (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Теперь посмотрим, как проводится списание безнадежной дебиторской задолженности в организации, которая создавала резерв сомнительных долгов. Прежде всего бухгалтер должен проверить, резервировались ли в предыдущие годы суммы именно под эту дебиторскую задолженность. Если резерв под данную задолженность не создавался, ее следует списывать в порядке, описанном выше. Суммы долгов, под которые раньше создавался резерв, относятся на счет учета этого резерва. То есть списание задолженности происходит путем использования резерва сомнительных долгов. Данная операция оформляется бухгалтерской проводкой:

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62

Списана сумма безнадежной дебиторской задолженности за счет резерва сомнительных долгов.

Если резерв сомнительных долгов был создан не на всю сумму сомнительной задолженности, а только на ее часть, то при списании безнадежного долга суммы этого резерва не хватит для покрытия всей задолженности. Непокрытый остаток долга включается в состав внереализационных расходов.

Пример 2

В декабре 2002 года ЗАО «Берег» провело инвентаризацию расчетов с покупателями и создало резерв сомнительных долгов на сумму 80 000 руб. В июне 2003 года был признан нереальным для взыскания долг организации-покупателя в связи с ее ликвидацией. Сумма безнадежной задолженности составила 120 000 руб. (в том числе НДС -- 20 000 руб.). По учетной политике ЗАО «Берег» исчислял НДС «по оплате».

В бухучете ЗАО «Берег» были сделаны проводки:

в декабре 2002 года

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63

80 000 руб. -- создан резерв сомнительных долгов;

в июне 2003 года

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62

80 000 руб. -- списана часть безнадежной задолженности за счет резерва сомнительных долгов;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62

40 000 руб. (120 000 руб. - 80 000 руб.) -- списана оставшаяся часть дебиторской задолженности, не покрытая суммой резерва по сомнительным долгам;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Отложенные расчеты по НДС» КРЕДИТ 68 «Расчеты по НДС»

20 000 руб. -- начислен НДС с суммы списанной дебиторской задолженности.

Обратная ситуация складывается, когда резерв создан на полную сумму долга, а нереальной для взыскания признается лишь часть дебиторской задолженности. К примеру, судом может быть удовлетворена только часть иска, предъявленного кредитором. Если организация-должник признана банкротом, суд при недостаточности имущества ликвидируемой организации удовлетворяет лишь часть требований кредиторов. В этом случае сумма дебиторской задолженности распределяется организацией-кредитором на две части: сумму долга, которая по решению суда подлежит возмещению, и сумму долга, нереальную для взыскания. Списывается на финансовые результаты или погашается за счет резерва сомнительных долгов не вся сумма дебиторской задолженности, а только безнадежная часть долга. Данная операция оформляется в бухучете проводками:

ДЕБЕТ 51 (50, 10, 01 и др.) КРЕДИТ 62

Возмещена часть дебиторской задолженности по решению суда;

ДЕБЕТ 91-2 (63) КРЕДИТ 62

Списана на внереализационные расходы (или погашена за счет резерва сомнительных долгов) безнадежная часть долга.

При частичном погашении дебиторской задолженности за счет резерва сомнительных долгов необходимо следить, чтобы в учете не «зависла» оставшаяся сумма зарезервированных средств. Неиспользованную часть резерва нужно включить в состав операционных доходов. Это надо сделать в конце года, следующего за годом создания резерва (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Пример 3

В марте 2002 года ЗАО «Орион» отгрузило ООО «Аркада» продукцию на сумму 540 000 руб. (в том числе НДС -- 90 000 руб.). Отгруженную продукцию покупатель не оплатил. В конце 2002 года в бухучете ЗАО «Орион» был создан резерв сомнительных долгов на полную сумму задолженности ООО «Аркада».

В августе 2003 года ООО «Аркада» было признано банкротом. Кредиторские требования ЗАО «Орион» были удовлетворены судом частично -- на сумму 210 000 руб. Сумма долга поступила на расчетный счет поставщика в сентябре 2003 года. По учетной политике ЗАО «Орион» исчисляет НДС «по оплате».

В бухучете ЗАО «Орион» были сделаны проводки:

в марте 2002 года

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

540 000 руб. -- отражена сумма выручки за реализованную продукцию;

90 000 руб. -- начислен НДС от суммы реализации;

в декабре 2002 года

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63

540 000 руб. -- создан резерв сомнительных долгов;

в августе 2003 года

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62

330 000 руб. (540 000 руб. - 210 000 руб.) -- списана за счет резерва часть безнадежной дебиторской задолженности;

55 000 руб. (330 000 руб. х 20/120) -- начислен НДС на сумму списанной безнадежной задолженности;

в сентябре 2003 года

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

210 000 руб. -- поступила сумма задолженности, присужденная к возмещению решением суда;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Отложенные расчеты по НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

35 000 руб. (210 000 руб. х 20/120) -- начислен НДС на сумму поступившей дебиторской задолженности;

в декабре 2003 года

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91-1

210 000 руб. (540 000 руб. - 330 000 руб.) -- включена в состав операционных доходов неиспользованная часть резерва сомнительных долгов.

Дебиторская задолженность может возникнуть из-за невыполнения договорных обязательств не только покупателем, но и поставщиком. Если поставщик, получив от покупателя деньги в счет предстоящей поставки, не осуществит отгрузку в оговоренные договором сроки, у покупателя возникнет дебиторская задолженность. По истечении срока исковой давности или при наступлении иных обстоятельств (например, ликвидации поставщика) она превращается в безнадежный долг.

Дебиторская задолженность поставщика, равно как и безнадежные долги покупателей, списывается за счет финансовых результатов или за счет сумм созданного резерва сомнительных долгов. Бухгалтерская запись по списанию суммы безнадежной задолженности поставщика будет такой:

ДЕБЕТ 91-2 (63) КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы выданные»

Отнесена на внереализационные расходы (или погашена за счет резерва сомнительных долгов) сумма безнадежной задолженности поставщика.

Списание нереальной для взыскания дебиторской задолженности поставщика не сопровождается начислением НДС. Пункт 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признает операции по реализации товаров (работ, услуг). Оплата поставщику денежных средств в счет будущей поставки не является реализацией. Поэтому при списании безнадежной дебиторской задолженности поставщика, который не произвел отгрузку в счет полученного аванса, у покупателя не возникает обязанности по начислению и уплате НДС. Но покупатель не сможет зачесть тот НДС, который был уплачен поставщику в составе аванса. Налог превращается в безнадежную дебиторскую задолженность вместе с остальной суммой оплаты.

При исчислении налогооблагаемой прибыли безнадежная дебиторская задолженность учитывается так же, как и в бухучете. Определение безнадежной задолженности в целях налогового учета дано в пункте 2 статьи 266 НК РФ. Как и в бухучете, нереальной для взыскания задолженностью признаются долги, по которым истек срок исковой давности, а также те, которые невозможно взыскать с должника по причине его ликвидации или другим основаниям, подтвержденным актами государственных органов.

Суммы безнадежных долгов признаются внереализационными расходами, если по этой задолженности в налоговом учете не создавался резерв сомнительных долгов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Если же он создавался, убытки в виде безнадежной задолженности погашаются за счет сумм этого резерва (п. 4 ст. 266 НК РФ). Задолженность, не покрытая суммой созданного резерва, включается в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Как видим, порядок списания убытка в виде безнадежной дебиторской задолженности в налоговом учете полностью совпадает с бухгалтерским. Чтобы упростить работу по учету не оплаченной в срок дебиторской задолженности, рекомендуем установить в налоговой и бухгалтерской учетной политике единообразный порядок по созданию резервов сомнительных долгов. То есть надо либо совсем не создавать резервы, либо использовать одинаковые принципы их формирования как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Поскольку порядок создания резерва жестко регламентирован только в Налоговом кодексе, аналогичные правила можно утвердить и для целей бухучета.

Что происходит с безнадежной дебиторской задолженностью после ее списания? Может ли кредитор навсегда забыть про списанную в бухгалтерском и налоговом учете «дебиторку»? Нет, не может. Списанную задолженность надо учитывать за балансом в течение пяти лет, чтобы в случае изменения имущественного положения должника можно было взыскать долг. Этого требует пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Разумеется, это требование относится к списанной задолженности «живых» должников. Если организация, по вине которой возникла «дебиторка», была ликвидирована, нет никакого смысла учитывать ее долг за балансом. Вернуть эту задолженность все равно никогда не удастся.

Для учета списанной задолженности предназначен забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». При списании безнадежного долга с баланса этот счет дебетуется:

ДЕБЕТ 007

Отражена сумма списанной с баланса дебиторской задолженности.

Организация должна обеспечить подробную аналитику на забалансовых счетах, чтобы можно было выделить не только сумму долга и дату его списания, но также идентифицировать организацию-должника и основание списания задолженности с баланса.

Если должник когда-нибудь вернет долг, сумма задолженности списывается с забалансового учета и отражается в составе внереализационных доходов организации (п. 8 ПБУ 9/99). При этом в учете появятся такие бухгалтерские записи:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 91-1

Отражена в составе внереализационных доходов сумма списанного долга, возвращенного должником;

КРЕДИТ 007

Списана с забалансового учета сумма возвращенного долга.

Возникает вопрос: должна ли организация начислять НДС в момент возврата списанной дебиторской задолженности? Нет, этого делать не надо. Ведь НДС уже был уплачен при отгрузке либо списании долга. Повторное начисление НДС приведет к двойному налогообложению одной и той же суммы. А вот налог на прибыль кредитору, неожиданно получившему давно списанный долг, придется уплатить.

В налоговом учете возврат ранее списанной дебиторской задолженности отражается как получение внереализационных доходов. Несмотря на то что такие поступления напрямую не упоминаются в статье 250 НК РФ, возвращенную задолженность следует квалифицировать именно по этой статье.

Обратите внимание: перечень внереализационных доходов, приведенный в статье 250 Кодекса, является открытым, поскольку он предваряется словом «в частности». Кроме того, внимательно прочтите первую фразу, которой открывается эта статья: «В целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса». То есть к внереализационным доходам относятся все поступления, которые не являются доходами от реализации.

Таким образом, у кредитора, нежданно-негаданно получившего давнюю задолженность, которая раньше была признана убытком и включена во внереализационные расходы, появляется столь же неожиданный внереализационный доход. А вместе с ним у кредитора возникают налоговые обязательства по налогу на прибыль, которые, к утешению получателя «старых» долгов, не сопровождаются бременем по уплате НДС.

Дебиторская задолженность может возникнуть по сделкам, цена которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах. «Зависшая» задолженность в иностранной валюте подлежит пересчету в рубли по официальному курсу Банка России на каждую отчетную дату, а также на день совершения операции (пункты 7 и 9 ПБУ 3/2000). Следовательно, перед списанием безнадежной дебиторской задолженности бухгалтер должен пересчитать сумму долга и списать его по «новой» стоимости. Возникшую при этом курсовую разницу надо отнести на внереализационные доходы или расходы (п. 8 ПБУ 9/99, п. 12 ПБУ 10/99).

Правилами бухучета не предусмотрен пересчет задолженности, выраженной в условных денежных единицах, на дату составления бухгалтерской отчетности. Выявлять суммовую разницу по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах, надо только на день признания дохода или расхода. При списании безнадежной дебиторской задолженности в условных денежных единицах бухгалтер должен рассчитать ее «новую» стоимость. Но возникшие суммовые разницы не включаются в состав внереализационных доходов (расходов), а относятся на увеличение (уменьшение) стоимости списанной дебиторской задолженности (п. 6.6 ПБУ 9/99, п. 6.6 ПБУ 10/99).

Для организаций, исчисляющих НДС «по оплате», переоценка списываемой дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, неизбежно повлечет за собой пересчет налоговых обязательств по НДС. Кредитору, не рассчитавшемуся с бюджетом в момент реализации товаров (работ, услуг), придется начислить к уплате другую сумму НДС, чем та, которая была исчислена при отгрузке и отложена до момента оплаты.

Пример 4

ЗАО «Арктика» в январе 2003 года отгрузило в адрес ООО «Полюс» товары на сумму 500 у. е. (в том числе НДС -- 20%). Согласно договору покупатель должен оплатить стоимость поставленных товаров в рублях по официальному курсу евро на день оплаты. На день отгрузки курс евро составлял 30 руб. Товары не были оплачены покупателем. Резервы сомнительных долгов ЗАО «Арктика» не создавало. НДС исчислялся «по оплате».

В октябре 2003 года ЗАО «Арктика» узнало, что ООО «Полюс» признано банкротом. Кредиторские требования ЗАО «Арктика» не были удовлетворены из-за недостаточности имущества должника. Поставщиком было принято решение о списании безнадежной задолженности покупателя. Курс евро на день списания -- 33 руб.

В бухучете ЗАО «Арктика» были сделаны проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

15 000 руб. (500 EUR х 30 руб./EUR) -- отражена сумма выручки от реализации;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 76 субсчет «Отложенные расчеты по НДС»

2500 руб. (15 000 руб. х 20/120) -- начислен НДС с суммы реализации;

в октябре

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62

16 500 руб. (500 у. е. х 33 руб./EUR) -- списана на внереализационные расходы сумма безнадежной задолженности покупателя;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1

1500 руб. (16 500 руб. - 15 000 руб.) -- отражена в составе внереализационных доходов возникшая суммовая разница;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Отложенные расчеты по НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

2500 руб. -- начислен к уплате НДС, рассчитанный по курсу на день отгрузки;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

250 руб. (1500 руб. х 20/120) -- доначислен НДС с суммы возникшей суммовой разницы.

В целях налогового учета возникающие суммовые и курсовые разницы признаются внереализационными доходами или расходами организации (пункты 11 и 111 ст. 250, подпункты 5 и 51 п. 1 ст. 265 НК РФ). Доход или расход в виде суммовой разницы появляется у налогоплательщика-продавца в момент погашения дебиторской задолженности (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ). Следовательно, при списании безнадежной «дебиторки», выраженной в условных денежных единицах, поставщик должен рассчитать суммовую разницу и включить возникший внереализационный доход (расход) в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Момент возникновения дохода (расхода) в виде курсовых разниц определен аналогичным образом. Согласно пункту 8 статьи 271 и пункту 10 статьи 272 НК РФ доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода (расхода). Таким образом, при списании безнадежной дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, налогоплательщики должны пересчитать величину этой задолженности по курсу Банка России, действующему на день списания. Возникшую курсовую разницу надо отразить в составе внереализационных доходов или расходов того отчетного или налогового периода, к которому относится операция по включению безнадежного долга в расходы.

До сих пор мы говорили про списание безнадежной дебиторской задолженности организациями, использующими общеустановленную систему налогообложения. Но сталкиваться с «зависшими» долгами приходится и налогоплательщикам, применяющим особые налоговые правила. При этом у представителей «налоговых меньшинств» неизбежно возникают проблемы.

Предположим, что организация, имеющая сомнительную дебиторскую задолженность покупателя и исчисляющая НДС методом «по оплате», решила воспользоваться освобождением от налога по статье 145 НК РФ. В период действия освобождения от НДС «старая» дебиторская задолженность превращается в безнадежную. Например, по истечении срока исковой давности. Организация-кредитор встает перед необходимостью списать ее. Как быть с НДС? С одной стороны, организация освобождена от обязанностей по исчислению и уплате НДС. А с другой -- НДС был исчислен, но не был уплачен в бюджет в момент реализации товаров покупателю. То есть тогда, когда организация была плательщиком этого налога. Налог был «отложен» на будущее -- до момента оплаты отгруженных товаров покупателем.

В Налоговом кодексе нет ответа на возникший вопрос. «Переходный период» для тех, кто решил воспользоваться правом освобождения от НДС по 145-й статье, прописан только в отношении «входного» НДС. Однако ответ на поставленный вопрос можно найти в пункте 2.10 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447.

В этом документе сказано, что те организации и индивидуальные предприниматели, которые до того как воспользоваться освобождением, работали «по оплате» и у которых остались невыполненные налоговые обязательства, должны уплатить в бюджет ранее исчисленный, но не уплаченный НДС, как только поступит оплата от покупателей. День истечения срока исковой давности или списания безнадежной дебиторской задолженности по другим причинам признается датой оплаты (п. 5 ст. 167 НК РФ). Поэтому налогоплательщики, освобожденные от НДС по статье 145 НК РФ, должны начислить налог к уплате в бюджет на сумму списанной «дебиторки».

Соглашаться или нет с этим мнением МНС России -- решать самой организации. Во всяком случае логика в рассуждениях министерства, безусловно, есть. Статья 145 Кодекса дает освобождение от НДС по той реализации, которая относится к периоду освобождения, но не освобождает налогоплательщиков от тех обязанностей, которые возникли ранее, в период применения общеустановленных норм.

С подобными проблемами могут столкнуться и налогоплательщики, применяющие особые налоговые режимы: ЕНВД, упрощенную систему налогообложения (УСН), единый сельскохозяйственный налог. К сожалению, вопросы по налогообложению безнадежной дебиторской задолженности для этих налогоплательщиков в Налоговом кодексе не освещены.

Особенно трудно будет решить проблему с такой задолженностью налогоплательщикам, которые перешли на УСН. В Налоговом кодексе вообще не прописаны «переходные» нормы по НДС для перешедших на «упрощенку». При формировании налоговой базы по единому налогу такие расходы не принимаются (они не предусмотрены в ст. 34616 НК РФ). В бухучете списать безнадежную задолженность также не удастся, поскольку такой учет налогоплательщики, перешедшие на УСН, вообще не ведут (п. 3 ст. 4 Закона о бухучете).

Таким образом, распрощавшись с прежним бухгалтерским учетом и общепринятой системой налогообложения, перешедшие на УСН налогоплательщики, которые ранее применяли метод начисления, теряют право на признание убытка в виде безнадежной дебиторской задолженности.

Однако при списании дебиторской задолженности налогоплательщику, перешедшему на УСН, необходимо уплатить исчисленную сумму НДС. НДС уплачивается потому, что реализация товаров (работ, услуг) осуществлялась до момента перехода на «упрощенку» и являлась облагаемой НДС операцией. Такова позиция МНС России.

Плательщики единого налога на вмененный доход, в отличие от перешедших на УСН, по-прежнему ведут бухгалтерского учета. Значит, они должны списывать с баланса дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности и долги, нереальные для взыскания по иным причинам. Но убыток от списания безнадежного долга не уменьшит сумму их обязательств перед бюджетом по уплате единого налога, поскольку единого налога на вмененный доход исчисляется не от реально полученной прибыли, а от суммы вмененного дохода.

Воспользоваться полученным убытком смогут лишь те плательщики единого налога на вмененный доход, которые одновременно ведут несколько видов деятельности -- облагаемых как ЕНВД, так и налогом на прибыль. Они могут уменьшить прибыль, подлежащую налогообложению по нормам главы 25 НК РФ, на сумму убытков от списания безнадежной дебиторской задолженности. Те плательщики единого налога на вмененный доход, которые не ведут деятельности, облагаемой налогом на прибыль, должны списать нереальную для взыскания «дебиторку» в бухучете, но не смогут использовать убытки от этого списания для уменьшения своих налоговых обязанностей перед бюджетом.

Перед плательщиками единого налога на вмененный доход, списывающими безнадежную дебиторскую задолженность, возникает такая же проблема с начислением НДС, как и у организаций, освободившихся от НДС по статье 145 НК РФ или перешедших на УСН. С одной стороны, на плательщиков ЕНВД не возложены обязанности по исчислению и уплате НДС. С другой стороны, они не выполнили обязательств по уплате налога с суммы неоплаченной реализации в то время, когда применяли обычный режим налогообложения. Поэтому МНС России считает, что при списании безнадежной дебиторской задолженности плательщики ЕНВД должны исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС по указанным операциям.

Организация уплатила 4 года назад 9000,00 руб. за товар, который не был поставлен и никаких документов по которому нет. Кроме того, организации не возвращены 1500,00 руб., излишне уплаченных по договору. Каков порядок списания данных долгов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В случае, если организацией не принималось решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы дебиторской задолженности, по которой истек , в бухгалтерском учете отражаются во внереализационных расходах и подлежат списанию в обязательном порядке.

При формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль суммы дебиторской задолженности (безнадежного долга), по которой установленный срок исковой давности истек, могут быть учтены в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Основанием для списания безнадежных долгов и в бухгалтерском учете, и при налогообложении является приказ руководителя по результатам инвентаризации и другие документы, подтверждающие сумму безнадежных долгов и дату их образования.

Обоснование вывода:

В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Пунктом 1 ст. 200 ГК РФ предусмотрено, что течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Течение срока исковой давности прерывается в случае предъявления иска в установленном порядке или совершения обязанным лицом (покупателем) действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 Гражданского кодекса). Таким образом, если в течение прошедших с момента оплаты товаров 4-х лет организации проводили сверки задолженностей или велась переписка о возврате долга, то срок исковой давности прерывался. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Суммы и даты образования безнадежных долгов подтверждаются договорами, в которых указаны даты сроков платежей, товарными накладными, актами выполненных работ (оказанных услуг), актами приема-передачи товаров. Также они подтверждаются актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими, что на момент списания указанная задолженность не погашена, и приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в состав безнадежных долгов (письмо УФНС России по г. Москве от 27.07.2008 N 20-12/060959).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения N 34н.

В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" суммы дебиторской задолженности, нереальной для взыскания, по которой истек срок исковой давности, являются внереализационными расходами. И согласно Плану счетов учитываются на счете , субсчет "Прочие расходы".

Списание дебиторской задолженности в бухгалтерском учете организации отражается следующим образом:

Дебет Кредит
- отражено списание дебиторской задолженности (в полной сумме с НДС);

Дебет Кредит
- сумма долга списана на финансовые результаты.

При этом истечение срока исковой давности не приводит к прекращению обязательства покупателя (глава 26 Гражданского кодекса). Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" отражается информация о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников. Эта задолженность должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.

Налоговый учет

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, приравниваются к внереализационным расходам.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

При этом действующее законодательство не предоставляет налогоплательщику право самостоятельно (произвольно) определять момент списания безнадежного долга на основании приказа руководителя организации, задолженность должна быть списана именно в том периоде, к которому она относится.

В письме Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18 обозначено четыре основания для признания дебиторской задолженности безнадежной:

долги, по которым истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативно-правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления;
долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные к взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ (смотрите также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2010 N А70-8933/2009).

По мнению финансистов, организация, имеющая просроченную дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежным долгам при наступлении одного из указанных оснований.

Если срок исковой давности истек, то организация вправе списать долг вне зависимости от того, принимались меры по взысканию денег или нет (письмо Минфина России от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68; постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2007 N А56-15404/2006, ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 N А55-13109/2006).

В письме Минфина России от 13.01.2009 N 03-03-06/1/3 представители финансового ведомства указывают, что истечение срока исковой давности является одним из критериев признания долга безнадежным и, следовательно, основанием учета его в расходах для целей налогообложения прибыли организации.

При включении безнадежных долгов в состав внереализационных расходов для целей налогообложения суммы безнадежных долгов и даты их образования необходимо подтвердить документами:

договорами, в которых указаны даты сроков платежей;
товарными накладными, актами выполненных работ либо оказанных услуг, актами приема-передачи товаров;
актами выверки задолженности с организациями-дебиторами;
актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;
приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов (письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/036354).

В рассматриваемом случае подтверждающими возникновение дебиторской задолженности документами могут служить и платежные поручения на перечисление предварительной оплаты товаров поставщикам.

Если организация применяет в целях налогообложения прибыли метод начисления, то убытки в виде суммы безнадежных долгов она должна включить в состав расходов в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором безнадежный долг подлежит списанию (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, в том числе и долги, нереальные для взыскания, и произвести их списание.
В декларации по налогу на прибыль суммы безнадежных долгов, приравниваемые к внереализационным расходам, отражаются по строке 300 приложения N 2 к листу 02 (п. 5.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Сергеева Вероника

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Волкова Юлия

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.