Определение и класификация на доходите в МСФО и в руските нормативни документи.

Най-вероятно няма значителни разлики в отчитането на доходите. В някои случаи обаче са възможни несъответствия. Например размяната на подобни стоки според МСФО не води до генериране на приходи. Освен това международните стандарти не съдържат изисквания за задължителни документални доказателства за приходи. Понякога RAS може да използва касовия метод като алтернативен метод за признаване на доход. Руските счетоводни стандарти не предвиждат анализ на значителни рискове, свързани с анализа на собствеността върху стоките. Според руските стандарти основното е дали е настъпило прехвърляне на собственост или не, докато МСФО се фокусира върху икономическото съдържание на сделката. По този начин, ако съгласно условията на сделката продавачът има право да изкупи стоките обратно, като същевременно плаща неустойка, такава сделка от гледна точка на МСФО може да се признае не за продажба, а за заем, обезпечен с имущество. Основният въпрос тук е колко голяма е вероятността продуктът да бъде изкупен обратно. Разлики има и в отчитането на бартера. Според МСФО, ако стоките или услугите се разменят за други подобни или подобни по стойност стоки или услуги, такава сделка не се признава за продажба. Но в случаите, когато има размяна на различни стоки, приходите трябва да се оценяват по справедливата (т.е. пазарна) стойност на получените стоки (услуги). В руската счетоводна система бартерните сделки винаги се считат за продажби.

След като определихме доходите като икономическа категория, разглежданите документи дават и класификация на съставните им части. МСФО посочва установената практика за „разграничаване“ между елементите на дохода. В МСФО приходите са разделени на 2 класа: доходи от обичайни дейности и други приходи. Приходите от обичайни дейности се наричат ​​приходи. Приходите произтичат от обичайния ход на дейността на една компания и се наричат ​​с различни термини, включително продажби, такси, лихви, дивиденти, роялти и наем. Други доходи могат или не могат да възникнат в хода на дейността на предприятието (например продажба на дълготрайни активи и др.). МСФО характеризира доходите от обичайни дейности и другите приходи на дружеството достатъчно подробно, като същевременно отбелязва условния характер на приписването на доходите към определена група в зависимост от специфичните дейности на дружеството. Посочвайки препоръчителното разграничаване на елементите на дохода, за да се отрази по-пълна информация за потребителите в отчетите, МСФО отбелязват еднаквото естество на различните елементи на дохода по икономическо естество, тъй като всички те представляват увеличение на икономическите ползи.

Да разгледаме приходите от обикновени дейности. PBU 9/99, за разлика от МСФО, предоставя много по-подробен списък на тези доходи. Но в същото време принципът за разпределяне на дохода към тази група съвпада с МСФО: той се определя от естеството на предприятието и неговите операции. По същия начин МСФО PBU 9/99 отбелязва условността на класифицирането на дохода като доход от обичайни дейности за различни предприятия: един и същ доход може да бъде основен за някои предприятия и други за други (например наем и т.н.). За разлика от МСФО, PBU 9/99 по-ясно определя критерия за класифициране на дохода като доход от обичайни дейности. Този критерий се определя от предмета на дейността на предприятието, който в руското законодателство има ясно тълкуване в съответствие с Гражданския кодекс на Руската федерация (Гражданския кодекс на Руската федерация). Член 52 от Гражданския кодекс на Руската федерация гласи: „в учредителните документи на организации с нестопанска цел и унитарни предприятия, както и в случаите, предвидени от закона и други търговски организации, предметът и целите на дейността на юридическото лице трябва да Бъди решителен. Предметът и определени цели на дейността на търговска организация могат да бъдат предвидени от учредителните документи дори в случаите, когато това не е задължително по закон. По този начин, съгласно руското законодателство, класификацията на доходите като доходи от обичайни дейности се установява за предприятията от техните учредителни документи. Ако в учредителните документи не е посочен предметът на дейността на дружеството, той определя разпределението на доходите към доходите от обичайни дейности независимо, което е разрешено от параграф 4 от PBU 9/99. По този начин PBU 9/99, при спазване на основните принципи на МСФО при определяне на доходите от обичайни дейности на организацията, изяснява тези принципи в съответствие с руските реалности, основани на руското законодателство.

Използването на термина „оперативен“ доход в PBU 9/99 не е в съответствие с МСФО. В МСФО 7, в клауза 6 четем: „Оперативните дейности са основните дейности, носещи доходи на предприятието и други дейности, различни от инвестиционни и финансови дейности.“ Терминът „неоперативен“ доход в PBU 9/99 очевидно е аналог на термина „нереализиран“ доход MSF018. Въпреки това, когато използва този термин, МСФО изобщо не подчертава класификационното му значение и не предоставя списък на приходите, класифицирани като нереализирани. Терминът „извънреден“ приход в PBU 9/99 очевидно е подобен на „резултати от извънредни обстоятелства“ в МСФО 8. Въпреки това трябва да се отбележи, че МСФО се отнася до резултати, а не до приходи от извънредни събития и в допълнение предоставя икономическа описание на тези резултати в член 13 от МСФО 8, като се посочва тяхната качествена разлика от резултатите от обичайните дейности на организацията. Член 14 от МСФО дава само два примера за събития, водещи до извънредни резултати, без претенции за изчерпателен списък.

След като дефинира „доход“ като икономическа категория, МСФО установява и критерии за включване на дохода във финансовите отчети. Фактът на включване се нарича „признаване на приходите“. Приходът се признава в отчета за доходите, когато има увеличение на бъдещи икономически ползи, свързани с увеличения на активи или намаления на пасиви, които могат да бъдат надеждно оценени. На практика това означава, че доходът се признава едновременно с признаването на увеличение на активи или намаление на пасиви.

Тълкуването на приходите в PBU 9/99 съвпада с тълкуването му в МСФО. Нека анализираме съответствието на практическото прилагане на признаването на дохода съгласно PBU 9/99 с изискванията на МСФО. В МСФО приходите вече не се разглеждат в концептуална рамка и тази концепция не е въведена в главата „Принципи“. Отделен стандарт МСФО 18 е посветен на приходите на компанията, които се наричат ​​„Приходи“. PBU 9/99 е по същество комбинация от концептуални принципи с тяхното практическо прилагане.

В IFR018 приходите се признават по различен начин в зависимост от вида на приходите и се разделят на следните 3 групи:

а) приходи от продажба на стоки;

б) приходи от предоставяне на услуги;

в) приходи от използването от други страни на активите на компанията, генериращи лихви, възнаграждения и дивиденти.

MSF018 дешифрира подробно всеки от горните видове приходи. Въпреки това МСФО 18 не обхваща всички възможни видове приходи. Видове приходи, които не са обхванати от МСФО 18, са обхванати от други стандарти (приходи от лизинг в МСФО 017, дивиденти в МСФО 28, промени в справедливата стойност на финансови активи и финансови пасиви в МСФО 32 и др.).

За разлика от МСФО, руското законодателство обръща много по-малко внимание на приходите. Всички видове приходи са отразени в един PBU9/99 и с много по-малко подробности, отколкото в МСФО. Нека сравним критериите за признаване на приходи в МСФО и PBU 9/99. В зависимост от вида на приходите, МСФО предоставя различни критерии за признаването им във финансовите отчети, което е подробно описано в МСФО 018. Съгласно PBU 9/99 критериите за признаване на приходите включват 5 точки, които се прилагат за всички видове приходи. Единственото изключение са приходите от предоставяне на активи за временно ползване срещу възнаграждение, за чието признаване трябва да са изпълнени само 3 от тези точки. Съгласно МСФО, ако предприятието запази значителна експозиция към собственост, сделката не е продажба и не се признават приходи.

В PBU 9/99 дори няма самата концепция за рискове и, ако е сключено споразумение между страните и е извършено плащане, тогава организацията очевидно трябва да признае приходи. Докато другите четири условия за признаване на приходи са идентични, PBU 9/99 не обяснява тези условия.

Подобно на МСФО, PBU 9/99 разглежда въпроса за оценката на приходите. Определянето на размера на приходите съгласно PBU 9/99 се основава на членове от Гражданския кодекс на Руската федерация, отразяващи разпоредбите на договора. В МСФО 18 приходите се измерват по това, което се нарича „справедлива стойност“, сумата, на която даден актив може да бъде разменен или пасив уреден в сделка. Ако PBU 9/99 ясно установява връзката между размера на приходите и цената, определена от договора, тогава МСФО във връзка с договора използва думата „обикновено“.

Нека разгледаме критериите за включване на разходите в отчитането по МСФО и руските счетоводни стандарти. Според МСФО разходът е намаление на икономическите ползи през отчетния период, възникващо под формата на изтичане или изчерпване на активи, или увеличение на пасивите, водещо до намаляване на капитала, несвързано с разпределението му между акционерите.

Нека отбележим голямото сходство в дефинициите на разходите на организациите, дадени в PBU 10/99 и в МСФО. И в двата разхода е намаляване на икономическите ползи, което води до намаляване на капитала на организацията, с изключение на оттеглянето на вноските на участниците. Все пак има някои разлики. В МСФО самото намаление на икономическите ползи се тълкува като намаление на активите или увеличение на пасивите, което води до намаление на капитала. Това е напълно в съответствие с определението за капитал като тази част от активите на компанията, която остава след приспадане на всички нейни пасиви. Съвсем очевидно е, че намаление на капитала ще настъпи, когато или активите намалеят, или пасивите се увеличат.

PBU 10/99 тълкува концепцията за разход подобно на МСФО. В същото време PBU 10/99 съчетава отражение на концептуалните основи с практически изисквания за тълкуване на разходите на организацията. Що се отнася до приходите, за разходите има списък на освобождавания от активи, които не са признати за разходи на организацията, което изглежда ненужно. В МСФО разходите се разделят на разходи от обичайни дейности и загуби, които могат или не могат да възникнат в хода на дейността на предприятието. Въпреки това, докато разграничава разходните позиции, за да отрази по-пълна информация за потребителите в отчетите, МСФО отбелязва техния единен икономически характер, тъй като всички те представляват намаляване на икономическите ползи.

Въпросът за класификацията на разходните позиции е описан много по-подробно в PBU 10/99. Нека сравним класификацията на разходите на организацията, дадена в PBU 10/99, с изискванията на МСФО. Подобно на МСФО, в PBU 10/99 разходите са разделени на две групи: разходи от обичайната дейност на компанията и други. В същото време другите разходи съответстват на термина „загуби“ по МСФО. Според нас терминът PBU 10/99 „други разходи“ отразява по-точно същността на този вид разходи, отколкото терминът „загуби“ в МСФО, тъй като загубите се разбират не като самия разход, а като краен финансов резултат.

Нека да разгледаме разходите от обичайните дейности. Принципът на разпределяне на разходите към тази група съвпада с МСФО: той се определя от естеството на предприятието и неговите операции. По подобен начин МСФО PBU 10/99 отбелязва условността на класифицирането на разходите като разходи от обичайни дейности за различни предприятия: едни и същи разходи могат да бъдат основни за някои предприятия, а други за други (например наем и т.н.). За разлика от МСФО, PBU 10/99 по-ясно определя критерия за класифициране на разходите като разходи от обичайни дейности. Този критерий се определя от предмета на дейност на предприятието. Според руското законодателство класификацията на разходите като разходи от обикновени дейности, както и категорията на доходите, се определят за предприятията от техните учредителни документи.

Нека анализираме списъка на разходите от основните дейности, дадени в PBU 10/99. Трябва да се отбележи, че PBU 10/99 не предоставя подробен списък на тези разходи. Член 8 от PBU 10/99 съдържа индикация за групирането на разходите по елементи, чието име съвпада с добре познатите пет елемента на производствените разходи, изброени в вече недействащото постановление на правителството на Руската федерация №. 552 „Наредби за състава на разходите за производство и продажба на продукти (строителни работи, услуги)“, включени в себестойността на продуктите (работи и услуги), и относно процедурата за генериране на финансови резултати, взети предвид при облагането на печалбата. Член 10 от PBU 10/99 уточнява, че „правилата за отчитане на разходите за производство, продажба на стоки, извършване на работа и предоставяне на услуги... се установяват с отделни разпоредби и насоки за счетоводство“. По този начин, въпреки факта, че PBU 10/99 дава дефиниция на разходите, която като цяло е в съответствие с МСФО, предприятията отново нямат право да определят независимо разходите в съответствие с изискванията на МСФО.

Нека да разгледаме другите разходи. Подобно на PBU 9/99 за други приходи, PBU 10/99 в тази група разходи предоставя по-подробна класификация от МСФО, като разделя другите разходи на оперативни, неоперативни и спешни. Икономическата същност на избраните групи обаче не е отразена в PBU 10/99 и списъкът на разходите, свързани с тези групи, завършва с думите „и други“. Това не позволява на потребителя да определи критерия за причисляване на разходите към една или друга група. Предложената класификация на други разходи, подобно на класификацията на други приходи, изглежда несъвместима с МСФО и ненужна.

След като дефинира „разход“ като икономическа категория, МСФО установява и критерии за включване на разходите във финансовите отчети. Фактът на включване се нарича „признаване на разход“. Разход се признава в отчета за приходите и разходите, ако има намаление на бъдещи икономически ползи, свързани с намаление на актив или увеличение на пасив, което може да бъде надеждно оценено. На практика това означава, че разходите се признават едновременно с признаването на увеличение на пасивите или намаление на активите. В чл. 94-98 гл. „Принципите“ на МСФО описват критериите за признаване на разход във финансовите отчети.

Поради факта, че данъчното и финансовото счетоводство в страните с пазарна икономика са разделени, изчисляването на данъчната основа в тези страни не засяга изготвянето на финансови отчети в съответствие с МСФО. За вътрешното счетоводство проблемите с данъчното облагане са много важни.

PBU 10/99 въвежда критерия: „Разходите се признават в счетоводството, ако са изпълнени следните условия: разходът е направен в съответствие с конкретно споразумение, изискванията на закони и подзаконови актове, бизнес обичаи ...“. По този начин, съгласно руското законодателство, разходът не може да бъде признат единствено въз основа на професионалната преценка на счетоводителя относно сигурността на намаляването на икономическите ползи и трябва да бъде подкрепен с документи: споразумение, стандарт и др. Този подход е традиционен за Русия и въпреки признаването в Концепцията на принципа на примата на същността над формата, той всъщност противоречи на този принцип. Този подход води до съмнения относно прилагането на принципа за признаване на разходите, посочен както в Концепцията, така и в самия PBU 10/99, независимо от целите на данъчното облагане.

Критерият за признаване на разходите за някои предприятия, използващи касовия метод, изложен в член 18 PBU 10/99, също изглежда несъвместим с принципа на начисляване. Създава се впечатление за изкуствено „обвързване“ на принципа на текущо начисляване с вътрешното счетоводство. Този принцип е посочен като валиден в Концепцията и редица вътрешни счетоводни стандарти, но въпреки това редица „разрешени случаи“ се отклоняват от него. Следователно принципът на начисляване за нашата икономика и съответствието му с МСФО изискват допълнително задълбочено проучване.

Нека разгледаме разкриването на информация за приходите и разходите във финансовите отчети в Руската федерация и в МСФО. По отношение на състава отчитането по МСФО и РСБУ като цяло не се различава едно от друго. В същото време, в съответствие с руските счетоводни стандарти, формите на финансовите отчети се препоръчват от Министерството на финансите на Русия и на практика малко предприятия се отклоняват от установената форма, въпреки че теоретично това е разрешено. В същото време отчетните форми по международните стандарти не са толкова изрично регламентирани. Както в МСФО, така и във вътрешната практика информацията за приходите и разходите на организацията определя финансовите резултати от нейната дейност и се оповестява в отчетите за приходите и разходите. МСФО отдава голямо значение на тези отчети, тъй като предоставянето на потребителите на отчети с надеждна информация за финансовото състояние и финансовите резултати е основната цел на разработването на стандарти. Въпросите за оповестяването на финансовите резултати на компанията във финансовите отчети са разгледани подробно в МСФО 1 „Представяне на финансови отчети“ и МСФО 8 „Нетна печалба или загуба за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика“. Моля, обърнете внимание: финансовата година според МСФО може да не съвпада с календарната година. Ако в Русия отчетният период продължава строго от 1 януари до 31 декември, тогава според международните стандарти компанията има право сама да определи началната дата на финансовата година.

МСФО 8 разделя печалбите и загубите за тяхното оповестяване във финансовите отчети на 2 качествено различни групи:

печалба или загуба от обичайни дейности;

резултати от извънредни обстоятелства.

Когато се оповестяват във финансовите отчети, печалбите и загубите трябва да бъдат разделени на „линейни“ позиции, които от своя страна трябва да бъдат разделени на подкласове. Отчетът за доходите трябва да включва най-малко следните позиции: приходи; оперативни резултати; разходи за финансиране; делът на печалбите и загубите, свързани с дружеството и съвместните предприятия, отчетени по метода на участието; данъчни разходи; печалби и загуби от обичайни дейности; резултати от извънредни обстоятелства; миноритарен дял; нетна печалба или загуба за периода.

Допълнителни позиции, заглавия и междинни суми трябва да бъдат включени в отчета за приходите и разходите, когато това се изисква от МСФО или когато е необходимо за честно представяне на финансовите резултати на компанията.

Важно е да се отбележи, че имената, редът и допълнителните позиции могат да бъдат определени от компанията независимо. Разбивката на елементите на печалбата и загубата в подкласове може да се извърши с помощта на един от 2 метода: метод на естеството на разходите; метод на функцията на разходите.

Съгласно метода на естеството на разходите, разходите се комбинират в отчета за приходите и разходите според тяхното естество (например амортизация, покупки на материали, транспортни разходи, заплати и заплати, разходи за реклама) и не се преразпределят между различни функционални области в рамките на компанията.

Функцията на разходите или методът на "цената на продажбите" класифицира разходите според тяхната функция като част от разходите за продажби, дистрибуция или административни дейности. Изборът на метод за анализ между метода на разходите за продажби и метода на същността на разходите зависи както от историческите, така и от индустриалните фактори и естеството на организацията.

Нека разгледаме изготвянето на отчет за приходите и разходите в съответствие с руското законодателство. Ако преди 2003 г. формуляр № 2 вече съдържа повечето от елементите, изисквани от МСФО, тогава приемането, в съответствие със заповед на Министерството на финансите на Руската федерация от 22 юли 2003 г. № 67-n, на нови отчетни форми доближи отчетността на руските организации още повече до тези изисквания. Организациите получиха възможност самостоятелно да разработват формуляри за отчетност, т.е. строгото регулиране на формулярите за отчетност, които не отговарят на МСФО, изчезна. Във формата на отчета за приходите и разходите, препоръчан като образец в посочената заповед, извънредните приходи и разходи започнаха да се изтъкват отделно и да се посочват дивиденти на акция. Това е в пълно съответствие с изискванията на МСФО. Но въпреки приближаването на отчета за доходите към изискванията на МСФО, след приемането на нови отчетни форми във Формуляр № 2 все още няма позиция, отразяваща малцинственото участие. Малцинствено участие е частта от акционерния капитал на дъщерните дружества, която не е собственост на компанията майка. В съответствие с МСФО малцинственото участие се представя в отчета за доходите преди нетната печалба (загуба) за отчетния период. Формуляр № 2, препоръчан като образец, е най-близък до формата на отчета за приходите и разходите, представен по МСФО по метода на функцията на разходите.

Приетите PBU 9/99 и PBU 10/99 също въвеждат редица промени в изготвянето на отчети за финансовите резултати, които доближават формуляр № 2 до изискванията на МСФО. В съответствие с тях извънредните приходи и разходи се отразяват отделно, като се приема, че се дешифрират приходи, оперативни и неоперативни приходи и разходи в размер на 5% или повече от общия доход. Вярно е, че въвеждането на конкретен цифров праг не е в съответствие с принципа на същественост по МСФО, тъй като не се основава на професионалното мнение на счетоводителя, а се характеризира, независимо от конкретната ситуация, с един цифров критерий. Много е важно да се оповести, в съответствие с изискванията на МСФО, информация за приходите, получени в резултат на изпълнението на договори, които предвиждат плащане в натура. Финансовите отчети трябва да разкриват разходите за обичайни дейности на база елемент по елемент. Важно нововъведение от гледна точка на достоверността на информацията е оповестяването в отчитането на доходите, които не са кредитирани в отчета за приходите и разходите.

По този начин процедурата за изготвяне на отчети по руските счетоводни стандарти, за разлика от МСФО, се основава на изпълнението на инструкциите и изискванията на регулаторните органи. Руското счетоводство възлага на счетоводителя ролята на изпълнител на закони, наредби, писма и инструкции. Съгласно PBU 4/99 „Счетоводни отчети на организацията“, отчетите, генерирани въз основа на правилата, установени от регулаторните актове за счетоводството, се считат за надеждни и пълни. Всичко по-горе показва, че изготвянето на финансови отчети в съответствие с МСФО дава възможност да се види по-реалистично финансовото състояние на предприятието и да се демонстрира значително по-голяма независимост при вземането на решения.

Формирането на приходите се влияе от много фактори и дори незначителни отклонения от счетоводните принципи могат да доведат до грешки в отчитането. Александра Поддубная, мениджър на Групата за международни финансови отчети в Ernst & Young, прегледа основните правила за счетоводно отчитане на приходите в съответствие с Международните стандарти за финансови отчети, както и тези точки, които трябва да бъдат взети под внимание по-внимателно при трансформирането на руското отчитане в Отчитане по МСФО.

Разлики между доходи и приходи

Международните стандарти за отчетност установяват разграничение между понятията приходи и приходи като цяло. По този начин, според концепцията на Съвета по МСФО, доходът е нарастването на икономическите ползи през отчетния период под формата на приток или увеличение на активи или намаление на пасиви, което води до увеличаване на собствения капитал (SC), и последното не е свързано с вноските на участниците в СК. Документът също така пояснява, че това определение за доход се прилага както за „приходи“, така и за „други доходи“. Първият възниква в хода на нормалната дейност на предприятието и може да включва:

- приходи от продажба на стоки, работи, услуги,

- награда,

– хонорари,

- под наем.

Други приходи представляват други елементи, които отговарят на определението за доход и могат да възникнат в нормалния ход на дейността на организацията. Съгласно МСФО такъв доход е резултат от други сделки, които не генерират приходи, а са спомагателни за основната, печеливша дейност. Отчетността показва разликата между приходите и разходите по такива сделки. Например, когато се освобождават нетекущи активи, включително инвестиции и оперативни активи, постъпленията от сделката се записват минус свързаните с тях разходи по продажбата.

Определяне на приходите

Основният източник на насоки относно признаването на приходи е МСС 18 Приходи. Този стандарт дефинира приходите като „брутен приток на икономически ползи през отчетния период, възникващ в обичайния ход на дейността на предприятието, който води до увеличения на капитала, различни от вноските на участниците в капитала“. Но сумите, получени от името на трети лица, например за добавена стойност, не са такива облаги и не водят до увеличаване на капитала. В тази връзка те не се включват в приходите при отчитането по МСФО.

По аналогия с това при агентските отношения получените брутни приходи за сметка на принципала не водят до увеличаване на капитала на предприятието и не се включват в приходите. Но комисионните, напротив, се вземат предвид в приходите на компанията. Но комисионните, напротив, се вземат предвид в приходите на компанията. На практика обаче разликата между брутния и нетния приход не винаги е очевидна. Трябва да определите как компанията получава пари - като принципал или като агент - независимо, въз основа на съществуващите факти и обстоятелства.

Съображения за оценка на справедливата стойност

Съгласно IAS 18 размерът на приходите от сделка обикновено се определя по споразумение между доставчика и купувача или ползвателя на актива. Това означава, че се измерва по справедливата стойност на компенсацията, която фирмата е получила или очаква да получи. В този случай се вземат предвид сумите на търговските отстъпки и отстъпките на едро, предоставени от предприятието. Стандартът определя справедливата стойност като „сумата, за която даден актив може да бъде разменен или пасив уреден между информирани, желаещи страни в сделка при справедливи пазарни условия“.

Обикновено определянето на справедливата стойност на компенсацията съгласно МСФО не е трудно, тъй като най-често се изразява в пари. В този случай за приходи ще се счита сумата, която компанията е получила или очаква да получи. Проблемът възниква при забавяне на плащането (продажба на изплащане). Всъщност в този случай текущата цена на плащането вече ще бъде по-малка от номиналната му сума. Факт е, че действителната сума на плащането включва таксата за финансиране. МСС 18 се опитва да реши този проблем, като въвежда следното изискване: предприятието трябва да дисконтира. Следователно, при такива обстоятелства, за да се намери настоящата стойност на компенсацията, трябва да се дисконтират всички бъдещи постъпления, като се използва условният лихвен процент.

Имайте предвид, че руските счетоводни принципи не позволяват дисконтиране. Следователно компаниите, търгуващи на изплащане, ще трябва да направят корекции при трансформирането на финансовите отчети в съответствие с международните стандарти.

Вторият проблем при определяне на приходите възниква в случаите, когато фирма предлага на своите клиенти отстъпки за бързо плащане. Пример за такава отстъпка е намаление от 5 процента на продажната цена, ако контрагентът плати фактурата в рамките на 7 дни вместо обичайните 60. За да се спазват изискванията на МСС 18, отстъпките за бързо плащане трябва да се измерват в момента на продажба и приспадане от приходите.

Идентификация на транзакцията

Критериите за признаване на приходите, съдържащи се в МСС 18, обикновено се прилагат за всяка транзакция поотделно. В същото време, за да се отразят правилно приходите във финансовите отчети, при определени обстоятелства критериите трябва да се прилагат към отделни компоненти на транзакциите. Необходимо е да се анализира икономическото му съдържание и в резултат на това да се определи дали да се комбинират неговите компоненти за признаване на приходите или да се сегментират. Да приемем, че цената, на която се продава даден продукт, включва установими разходи за последващо обслужване. Така че последните трябва да бъдат прехвърлени в бъдещи периоди и отразени като приход в периода, през който са предоставени услугите по поддръжката.

Пример за многокомпонентна транзакция в телекомуникационната индустрия е продажбата на продукт, който се състои от телефонен апарат и някои допълнителни услуги, например безплатни минути разговори, SMS, достъп до Интернет и т.н. За да се отчетат такива транзакции, организацията трябва да прилага критерии за признаване на приходите към транзакции с отделно разграничими компоненти. В този случай приходите от продажбата на телефонен апарат по правило се признават веднага в момента на продажбата, а за последващи услуги се разсрочват и признават през периода на предоставяне на тези услуги.

Има и ситуации, при които критериите за признаване се прилагат за две или повече транзакции заедно. Да предположим, че те са взаимосвързани по такъв начин, че търговският ефект не може да бъде разбран, без да се оцени поредицата от транзакции като цяло. Като пример можем да разгледаме ситуация, при която предприятие продава продукт и в същото време сключва отделно споразумение за последващо обратно изкупуване на този актив. Необходимо е да се анализират условията на договора по същество. Ако продавачът е прехвърлил законната собственост на купувача, но запазва рисковете и ползите от собствеността върху актива, тогава сделката е споразумение за финансиране, което не води до приходи.

Няма съответните счетоводни насоки в руските счетоводни принципи (наричани по-нататък RAP). На практика такива сделки се осчетоводяват стриктно в съответствие с правната им форма. Често поради това трябва да се направят значителни корекции при трансформиране на отчетите.

Критерии за признаване на приходите

От продажба на стоки.Компанията има право да признае приходи от продажба на стоки само когато са изпълнени едновременно следните условия:

– продавачът прехвърля рисковете и ползите, свързани със собствеността върху актива;

– купувачът получава контрол върху стоките;

– възможно е надеждно да се оцени размерът на приходите и разходите;

– има голяма вероятност фирмата да получи икономически ползи.

Прехвърлянето на рискове и ползи е най-важният критерий в IAS 18. Стандартът позволява, при определени обстоятелства, правото на собственост да бъде запазено при продажба на стока, например като гаранция за плащане. Ако в такъв случай продавачът е прехвърлил значителни рискове и ползи от собствеността, тогава сделката може да се третира като продажба и приходите да бъдат признати съответно.

Стандартът приема, че в повечето случаи прехвърлянето на рисковете и ползите от собствеността съвпада с прехвърлянето на собствеността или владението на купувача, но признава, че това не винаги е така. Има транзакции, при които тези две събития се случват по различно време. Следователно прехвърлянето на собствеността не е условие за признаване на приход.

За разлика от IAS 18, RAP не предоставя анализ на значителните рискове и ползи, свързани с притежаването на продукт. В съответствие с PBU 9/99 „Приходи на организацията“ приходите се признават само в случай на прехвърляне на собствеността.

От предоставянето на услуги.МСС 18 изисква, когато резултатите от транзакция с услуги могат да бъдат надеждно измерени, приходите да се признават „въз основа на степента на завършеност на транзакцията към отчетната дата“ (с други думи, като се използва „методът на процента на завършеност“). Надеждна оценка е тази, при която приходите, разходите и степента на завършеност на сделката могат да бъдат надеждно определени и има висока степен на вероятност за реализиране на икономически ползи.

Ако резултатите не могат да бъдат оценени, тогава приходите се признават само до размера на признатите възстановими разходи. Например в ранните етапи на транзакция често се случва резултатът да не може да бъде надеждно оценен, но има вероятност предприятието да възстанови направените разходи по сделката. Това означава, че приходите трябва да се отразяват само в случаите, когато се очаква възстановяване на направените разходи. Но печалбата няма да бъде отразена, тъй като резултатите от транзакцията не могат да бъдат надеждно оценени.

Ако не може да се направи надеждна оценка и вероятността направените разходи да бъдат възстановени клони към нула, тогава приходите не се признават и направените разходи се отразяват като разходи. Когато несигурностите, които попречиха на надеждна оценка на резултата от договора, бъдат разрешени, компанията може да запише приходи въз основа на степента на завършеност на сделката.

Програми за възнаграждение на клиенти

Програмите за възнаграждение на клиенти са неразделна част от много бизнеси, от авиацията до търговията на дребно, от потребителското финансиране до мобилните комуникации. Компанията използва тези програми, за да създаде стимул за клиентите да купуват нейните продукти и да използват нейните услуги. Стимулите за потребителя могат да бъдат изразени например под формата на натрупани „точки“ или „въздушни мили“, благодарение на които клиентът впоследствие може да получи стоки или услуги безплатно или на намалена цена.

В съответствие с КРМСФО 13, Схеми за лоялност на клиентите, наградните кредити, предоставени по програмите за награди на клиентите, трябва да се отчитат като отделно разпознаваем компонент на сделката за продажба, в която са предоставени. Възнаграждението се разпределя към бонусните единици въз основа на тяхната справедлива стойност, която или се определя въз основа на пазарна информация, или, ако не е налична на пазара, е приблизителна оценка. Възнаграждението, кредитирано към бонус единици, се пренася към бъдещи периоди, докато остава вероятно клиентът да предяви иск. Да приемем, че това може да е датата, на която бонус кредитите изтичат, или моментът, в който вероятността от тяхното изкупуване става незначителна.

Нека разгледаме пример, когато предприятие за търговия на дребно предоставя на своите клиенти бонус точки при закупуване на стоки на стойност 9000 рубли. Последните предоставят възможност за закупуване на допълнителни стоки на стойност 1000 рубли безплатно и могат да бъдат продадени в рамките на една година. По същество тази промоция е пример за транзакция от няколко части. И така, продавачът предлага на потребителя за сумата от 9000 рубли да закупи не само продукта, който купува сега, но и този, който ще получи по-късно при продажба на бонус точки. Следователно полученото възнаграждение трябва да бъде разпределено между закупените стоки въз основа на тяхната справедлива стойност. Да приемем, че цените, определени за продукти от търговската верига, отразяват пазарната стойност на подобни стоки. В този случай към момента на първоначалната продажба търговската верига трябва да признае приходи в размер на 8100 рубли, а наградата, разпределена за бонус точки в размер на 900 рубли, се отчита като отложен приход (пасив), докато не бъдат продадени или изтичат.

В RAS все още няма методически указания за отчитане на програми за стимулиране на клиенти.

Като цяло трябва да се отбележи, че въпреки че общите принципи на RAP относно признаването на приходите са до известна степен подобни на IFRS, много разлики остават и днес. Те изискват мащабни корекции при трансформиране на отчетите. Тези несъответствия се дължат главно на следните фактори.

На първо място, един от принципите, които са задължителни в МСФО, но не винаги се прилагат в RAS, е приоритетът на икономическото съдържание пред правната форма. В рамките на международните стандарти съдържанието на транзакциите или други събития не винаги съответства на това, което изглежда въз основа на правната им форма. Според RAS транзакциите най-често се записват стриктно в съответствие с тяхната правна форма, вместо да отразяват икономическата им същност.

Освен това МСФО се основава на метода на начисляване и не изисква документиране на приходите. Но руските счетоводни принципи задължават компаниите да имат всички необходими документи. Това изискване често пречи на фирмите да записват всички транзакции, свързани с определен период. Тази разлика води до разлики в счетоводството по МСФО и РПФ.

В МСФО някои приходи и разходи могат да бъдат признати без документални доказателства. Основното нещо е кой всъщност притежава актива и може да се възползва от използването му. Съществуват и други счетоводни разлики, които основно се отнасят до това кога се признават приходите.

Какво е регламентирано

В руското счетоводство (RAS) критериите за признаване на приходи и разходи се регулират от PBU 9/99 „Приходи на организацията“ и PBU 10/99 „Разходи на организацията“.

Освен това, отличителна черта на руските счетоводни стандарти от МСФО е тяхното подробно и задължително съответствие.

В МСФО приходите и разходите се разглеждат като елементи, пряко свързани с печалбата на организацията. В крайна сметка разликата между приходите и разходите не е нищо повече от финансовия резултат от дейността на компанията. Следователно МСФО трябва да се ръководи от Рамката за изготвяне и представяне на финансови отчети (наричани по-долу Принципите) и МСС 18 „Приходи“.

Обърнете внимание, че МСФО няма нито един специален стандарт, който да регулира счетоводното отчитане и отчитане на разходите. Всичко това е разписано в отделни стандарти. Например МСС 2 „Материални запаси“ (МСС 2 – Материални запаси) регулира оценката на разходите за материали, МСС 16 „Дълготрайни активи“ (МСС 16 – Имоти, машини и съоръжения) – разходи за амортизация, МСФО 19 „Доходи на наети лица“ (МСС 19 - Employee Benefits) - разходи за труд. Тези стандарти също така регулират процедурата за включване на разходите в първоначалната цена на продукти (материали, стоки), дълготрайни активи и нематериални активи (тяхната капитализация), както и процедурата за тяхното отписване под формата на амортизация (декапитализация) или изхвърляне. В допълнение, МСС 23 Разходи по заеми определя как да се отчитат разходите по заеми.

доходи

Доходът съгласно PBU 9/99 обикновено се определя по същия начин, както в МСФО - въз основа на естеството на дейността на предприятието и неговите операции. Подобно на МСФО 18, PBU 9/99 отбелязва, че един и същ доход може да бъде основен за някои предприятия и друг за други (например наем и т.н.)

Критериите за признаване на дохода в PBU 9/99 и МСФО са до голяма степен сходни (вижте), но има някои разлики. Нека да ги разгледаме.

Когато приходите не са признати в МСФО. RAS не предоставя анализ на значителни рискове, свързани със собствеността върху стоките. Според руските стандарти основното е дали е настъпило прехвърляне на собственост или не. А МСФО се фокусира върху икономическото съдържание на сделката. Разбира се, в повечето случаи прехвърлянето на рисковете и ползите от покупката съвпада с прехвърлянето на собствеността на купувача. Но това не винаги се случва. Например, ако съгласно условията на сделката продавачът има право да изкупи стоките обратно, като същевременно плаща неустойка, такава сделка от гледна точка на МСФО може да се признае не като продажба, а като заем, обезпечен с имущество. Основният въпрос тук е: колко голяма е вероятността продуктът да бъде изкупен обратно.

Ето още няколко примера, при които приходите не могат да бъдат признати съгласно МСФО:
- получаването на приходи от конкретна продажба е възможно само след като купувачът препродаде стоките;
- продадените обекти подлежат на монтаж, като това представлява значителна част от стойността на договора, който все още не е изпълнен от фирмата. Приходите от тази транзакция не се признават, докато инсталацията не приключи;
- купувачът има право да прекрати сделката. Например, ако условията на договора предвиждат връщане на стоки, но е невъзможно да се оцени вероятността от това.

Когато приходите се признават постепенно. Ако сделката включва последващо обслужване на продадените стоки, съгласно МСФО приходите се признават за целия период на обслужване.

ПРИМЕР 1

Организация "А" продава превозно средство на стойност 15 000 USD. д. Съгласно условията на договора организация „А” пое задължението да обслужва това превозно средство ежегодно в продължение на три години. Цената на поддръжка на едно превозно средство е 400 USD. д.

В съответствие с МСФО 18 приходите на организация „А“ са 13 800 USD. д. (15 000 – 1200), а сумата е 1200 USD. д. (400 cu * 3 години) се признава като приход за бъдещи периоди и едва след като действителното предоставяне на услугата се включва в приходите.

Според RAS приходите се признават веднага в пълен размер.

Има още един нюанс. В МСФО, при разсрочено плащане, приходите се отразяват в размер, по-малък от предвидения в договора, по така наречената справедлива стойност. В този случай стойността на договора се намалява с размера на условния лихвен процент, а разликата се признава като приход за бъдещи периоди. Нека покажем това с пример.

ПРИМЕР 2

Организация “А” се занимава с производство и продажба на пакетирано растително масло. Съгласно условията на споразумението организация „А” изпраща вагон пакетирано растително масло на стойност 55 000 USD на организация „Б”. д. в замяна на менителница с падеж една година от датата на придобиване. Лихвеният процент по сметката е 7 процента.

В нашия случай приходите на организация „А“ ще бъдат:

55 000 USD д.: 107% = 51 401,87 USD д.

На датата на продажбата ще бъде направен следният запис в счетоводните записи на организация „А“:

ДЕБИТ „Сметка за вземания“ КРЕДИТ „Сметка за печалби и загуби“

51 401,87 USD д. - признават се приходи от продажба на растително масло.

Разликата между справедливата стойност и номиналната стойност на договора се признава като приход от лихви в съответствие с МСС 18 и МСС 39 Финансови инструменти – Признаване и оценяване.

Така разликата е 3598,13 USD. д. (55 000 – 51 401,87) се признава като приход за бъдещи периоди:

ДЕБИТ „Сметка за вземания“ КРЕДИТ „Сметка за отсрочени приходи“

3598.13 USD д. - признават се приходи от лихви по сметката.

ДЕБИТ „Сметка за отсрочени приходи“ КРЕДИТ „Сметка за печалби и загуби“

299,84 USD д. - част от приходите по сметката се включват в печалбата за текущия период.

Бартер. Разлики има и в отчитането на бартера. Според МСФО, ако стоки или услуги се разменят за други хомогенни и подобни стоки или услуги, такава сделка не се признава за продажба.

ПРИМЕР 3

Организация „А” сключи договор за размяна с организация „Б”, съгласно който организация „А” прехвърля на организация „Б” 15 тона цимент марка PC 400-D-20 на цена 1500 щатски долара. д. на тон, а организация „Б” прехвърля на организация „А” цимент марка PC 500-DO в размер на 15 тона на цена също 1500 щ. д.

Следното вписване ще бъде направено в счетоводните записи на организация „А“:

ДЕБИТ „Сметка за материални запаси, марка цимент PTs 500-DO“ КРЕДИТ „Сметка за запаси, марка цимент PTs 400-D-20“

22 500 USD д. (15 t * 1500 cu) - извършена замяна.

Според RAS при бартер приходите се отразяват независимо от това какви стоки се обменят в транзакцията.

Но в случаите, когато има размяна на различни стоки, приходите трябва да се оценяват по справедливата (т.е. пазарна) стойност на получените стоки (услуги). В руската счетоводна система бартерните сделки винаги се считат за продажби.

Разноски

Критериите за счетоводно отчитане на разходите съгласно МСФО и РСБУ като цяло са сравними (.).

Въпреки това, PBU 10/99 „Разходи на организацията“ включва допълнително условие, че разходът се признава в счетоводството, ако е сключено споразумение, има съответните изисквания на разпоредби или бизнес обичаи. Тоест, за разлика от МСФО, разходът не може да бъде признат единствено въз основа на професионалната преценка на счетоводителя относно намаляването на икономическите ползи и трябва да бъде документиран.

В резултат на това се появяват значителни несъответствия в отчета за печалбата и загубата съгласно МСФО и РСБУ.

Добър пример са разходите за бонуси на служителите. По правило бонусите в края на годината се одобряват през май-юни на следващата година. В руското счетоводство разходите се отразяват след начисляването на премии, тоест в себестойността на следващия отчетен период. Например бонусите за 2007 г. ще бъдат включени в разходите за 2008 г.

За целите на МСФО счетоводителят трябва да оцени приблизителния размер на възможните бонуси (например въз основа на опита от предходни години) и да натрупа тази сума в отчета за предходната година. Тоест 2007 г. При начисляване и плащане (през 2008 г.) разликата между действителната сума и сумата на счетоводната оценка се отразява в отчета за приходите и разходите за 2008 г. Корекцията обаче обикновено е незначителна.

ПРИМЕР 4

Организация „А” през ноември 2007 г. сключи споразумение с организация „Б” за извършване на независим одит на нейните финансови отчети. Съгласно условията на договора извършените услуги трябва да бъдат заплатени до 20 март 2008 г. За дата на завършване на работата се счита датата на представяне на одиторския доклад, а именно 20 март 2008 г.

Нека разгледаме решението на този пример поотделно в RAS и IFRS.

Разходите, свързани с предоставянето на одиторски услуги, са отразени през 2007 г., независимо, че актът е подписан едва на 20 март 2008 г.

Разходите по споразумение с одитори са разход за организацията за обичайни дейности. Такива разходи се признават в отчетния период, в който са възникнали.

Следователно датата на признаване на разходите в RAS ще бъде датата на подписване на акта. Тоест разходите, свързани с извършването на одит на финансовите отчети за 2007 г. през 2008 г., ще формират финансовия резултат за 2008 г.

В допълнение, според МСФО, разходите се вземат предвид въз основа на пряката взаимна връзка между направените разходи и получените приходи (принципът на съпоставяне на разходите и приходите). Въпреки това, някои разходи, например тези, свързани с продажба или административни разходи, винаги се включват в разходите в края на отчетния период.

Ключови термини на МСФО, свързани с приходите и разходите

Приходи, оборот, продажби (Приходи, приходи, приходи от продажби)- приходи от продажба на продукти, парични средства или друга компенсация, получена за продадени стоки.

Нетни приходи от продажби, нетни продажби (Нетни продажби)- общата сума на приходите от продажби (Брутни продажби) минус връщанията и намаленията на продадените стоки, както и отстъпките при продажби за предсрочно плащане.

Неспечелени приходи, Аванси от клиенти, Отложени приходи- авансово получен доход; средства, получени за стоки, които все още не са доставени на купувача, и услуги, които все още не са предоставени.

Други приходи и разходи- раздел в отчета за печалбите и загубите, който посочва печалбите и загубите от операции, различни от основната дейност. Например резултати от продажбата на вашия имот, лихви върху ценни книжа, приходи от наеми и др.

Разноски- разходи, които водят до намаляване на собствения капитал и възникват в хода на нормалната дейност на предприятието. Трябва да се разграничава от случайни загуби и загуби (Загуби), които възникват в резултат на редки, нетипични транзакции и събития (например от продажба на дълготрайни активи, ценни книжа, от промени във валутните курсове).

Капиталови разходи- разходи за придобиване или разширяване на дълготрайни активи (дълготрайни активи).

Разходи за приходи- разходи за текущия отчетен период.

Административни разходи- периодични разходи, свързани с функционирането на предприятието като цяло. Например заплати на управленския персонал, разходи за офис консумативи, лихви по заеми, обща застраховка и др.

Разходи за продажба- разходи, които не са включени в производствените разходи, свързани с продажбата и рекламата на продуктите на пазара.

Режийни разходи, непреки разходи (Възстановени режийни разходи, Усвоени режийни разходи, Приложени режийни разходи)- обикновено се разпределят между разходни обекти въз основа на установено съотношение.

Оперативни разходи- включват разходи за продажба (свързани с продажби), общи и административни разходи.

Организационни разходи- разходи за създаване на фирма; могат да се разглеждат като нематериални активи със съответно отписване на сумата им чрез амортизация.

Разходи за бъдещи периоди- разходи за бъдещи периоди. Например застраховка и разходи за наем.

Транспортни разходи (извозване, превоз, извозване)- например разходите за доставка на продадените стоки до купувача.

Финансови разходи- разходи, свързани с привличане или използване на заемни средства.

Преди да бъдат представени и коментирани дефинициите е необходимо да се подчертае, че приходите и разходите в МСФО се разглеждат като категории, които са подчинени на категориите активи и пасиви. Това се дължи на факта, че приходите и разходите са обвързани с конкретен отчетен период, формиращи финансовия резултат от този период (печалба или загуба) и по този начин действат като фактори за увеличаване (или намаляване) на капитала. Последният от своя страна се определя като резултат от изваждането на всичките му задължения от активите на организацията. Това тълкуване ясно демонстрира приоритета на баланса (отчета за финансовото състояние) в системата от отчетни компоненти пред отчета за доходите и отчета за промените в собствения капитал.

Приходите на организацията се разбират като „увеличение на икономическите ползи през отчетния период под формата на приток или увеличение на активи или намаление на пасиви, което се изразява в увеличение на капитала, което не е свързано с вноски от участници в капитала“. Разходите са „намаляване на икономическите ползи заотчетен период под формата на изтичане или изчерпване на активи или увеличение на пасиви, което се изразява в намаляване на капитала, което не е свързано с плащания към участниците в капитала." Това е посочено в параграф 70 от Рамката за изготвяне и представяне на Финансови отчети, наричани по-нататък - Принципи).

С други думи, ако промяна в стойността на активите или пасивите пряко влияе върху размера на капитала, което не се дължи на транзакция със собствениците на организацията като такава, тогава организацията е получила приходи или е направила разходи. Сделките със собственици, действащи като участници в капитала, включват вноски в уставния капитал, изтегляне на капитал, по-специално под формата на акционерно дружество, което изкупува обратно акции от акционери, както и изплащане на собствениците на доходи от инвестирания капитал (дивиденти).

Следователно, промяна в стойността на активите или пасивите във връзка с тези операции, въпреки че пряко засяга размера на капитала, не е нито приход, нито разход. В случаите, когато собственикът на организация действа в сделка не като участник в капитала, а например като купувач или заемодател, фактите на продажбата на стоки към него или начисляването на лихва по заем определят признаването на актив (вземания на купувача) или пасив (начислена лихва по заема) в баланса и съответния приход (постъпления от продажби) или разход (лихва).

Очевидно е, че в хода на стопанската дейност на дружеството има непрекъсната промяна в стойностите на неговите активи и пасиви. Бизнес дейностите са насочени към печалба, което означава, че организациите обикновено правят разходи и получават приходи.

Исторически формирането на финансовия резултат от дейността за отчетния период е отразено в отчета за доходите (където са представени всички приходи и разходи, които формират този резултат), който също е използван при изчисляване на рентабилността и печалбата на акция. Значението на този показател се определя от факта, че финансовият резултат в отчета за приходите и разходите (или нетната печалба, както се казва) е резултатът за собствениците на организацията; той допълва (или намалява, ако е възникнала загуба) единствен източник на изплащане на дивидент - неразпределена печалба.

Принципите на МСФО разделят приходите на приходи и други приходи. Организацията печели приходи в хода на своите обичайни (основни) дейности чрез продажба на стоки и продукти, извършване на работа, предоставяне на услуги, предоставяне на своето имущество и заеми за ползване и извършване на инвестиционни дейности. По същество приходите включват размяна на собственост и представляват получени или очаквани парични средства.

Други приходи се дължат на странични дейности, които също могат да бъдат свързани с прехвърляне за ползване или продажба на имущество, предоставяне на заеми и инвестиции. Приходите и другите приходи са под формата на увеличение на актив (начисляване на вземания, получаване на средства) или намаление на пасив (при погасяване на задължение чрез предоставяне на стоки, при отписване на бъдещи приходи).

От своя страна разходите включват разходи за обичайни дейности и загуби. Обичайните бизнес разходи са, като правило, производствени разходи, т.е. тези, които генерират доход (например себестойност на продадените стоки, разходи за труд, амортизация на дълготрайни активи и нематериални активи, продажби и административни разходи). Загубите в по-голямата си част са причинени от загуби поради природни бедствия, неблагоприятни пазарни и други външни условия или специфични форми на разпореждане с имущество. Разходите са под формата на изтичане на активи (например при отписване на продадени продукти или друго имущество) или увеличение на пасиви (при начисляване на разходи, например лихви или плащане за услуги).

Дефиницията на приходите и разходите в МСФО обаче е такава, че финансовият резултат от дейността на организацията изглежда е по-широко понятие от просто нетната печалба за отчетния период (т.е. резултатът, отразен в традиционния отчет за доходите). Факт е, че е съвсем очевидно, че има финансов резултат, който се формира не за сметка на приходите и разходите, отразени в отчета за приходите и разходите, а за сметка на тези, които са отразени „в капиталовите сметки“.

Например увеличение или намаление на вземания на учредители (участници) в чуждестранна валута за вноски в уставния капитал отговаря на определението за приход или разход въз основа на курсови разлики, но не се отразява в отчета за доходите. Същото може да се каже за промените в балансовата стойност на преоценените имоти, машини и съоръжения, печалбите или загубите от хеджиране на паричен поток и валутен риск, както и резултатите от преоценката на финансови активи на разположение за продажба.

Трябва да се отбележи, че тези приходи и разходи имат една важна характеристика - те са причинени от външни фактори извън контрола на управленския апарат на организацията.

И дори да не показват ефективността на управлението, те ясно отразяват ефективността на самата организация като икономически субект. По този начин може да се твърди, че съществува по-широка концепция за печалба от традиционно приетата в счетоводната отчетност, а също и по-съгласувана с концепцията за поддържане на капитала.

Това тълкуване на приходите и разходите доведе до появата в края на 20 век в САЩ на нов отчетен показател - всеобхватен доход, който в съответствие с изискванията на МСФО също се включва в отчитането за периоди, започващи след 1 януари, 2009 г. Този показател се формира от всички приходи и разходи, признати през отчетния период. Представен от специфична нова версия на IAS 1 в структурата на отчетността, той позволява на потребителите на счетоводни финансови отчети да оценят по-адекватно резултатите както на самата организация, така и на нейното ръководство.

"Международно счетоводство", 2012, N 14

Статията предоставя сравнително описание на отчитането на приходите съгласно Международния стандарт за финансови отчети (IAS) 18 „Приходи“ и руските счетоводни правила. Понятието „доход” се разглежда като икономическа категория, класификация и оценка на дохода. Особено внимание се обръща на въпросите за признаване на дохода за всяка значима категория.

Броят на компаниите, прилагащи Международните стандарти за финансово отчитане (МСФО), нараства всяка година. Дори финансовата криза не попречи на компаниите активно да прилагат МСФО в Русия. През 2011 г. повече от половината руски фирми изготвиха финансови отчети в съответствие с международните стандарти.

В края на 2011 г. беше приета нова версия на Федералния закон „За счетоводството“, която ще влезе в сила на 1 януари 2013 г. От този период отчетността на всички юридически лица ще трябва да отговаря на нови национални стандарти, които от своя страна ще бъдат разработени на базата на МСФО. В чл. 20 от новия Федерален закон „За счетоводството“ установява, че регулирането на счетоводството в Руската федерация ще се извършва чрез прилагането на международни стандарти като основа за разработването на федерални и отраслови стандарти.

Говорейки за задачите в областта на счетоводството, директорът на Департамента за регулиране на държавния финансов контрол, одит, счетоводство и отчетност на Министерството на финансите на Русия Л.З. Шнайдман отбеляза: "По традиционните важни въпроси на счетоводството... ще се прилагат руски правила, но задачата е руските правила да се доближат възможно най-близо до МСФО. Това ще бъдат правила, много близки до международните стандарти, които ще бъдат формализирани в традиционна за руската практика форма”. Игор Сухарев, ръководител на отдела по счетоводна методология и отчетност на Министерството на финансите на Русия, говори в подобен дух в интервюто си за списание Glavbukh: „Необходимите изменения в RAS ще бъдат разработени и ще бъдат приети нови стандарти. Но основното внимание се планира да се обърне на практиката на прилагане на руските стандарти, счетоводната политика на организациите "В крайна сметка трябва да стигнем до точката, че отчетите, изготвени по RAS, ще отговарят напълно на изискванията на МСФО. В крайна сметка, само тогава можем да смятаме, че преходът към МСФО е завършен."

В момента въпросите за прехода на руските предприятия към МСФО, които от своя страна са методологическата основа за развитието на руската счетоводна система, стават все по-актуални. В настоящата преходна ситуация е необходимо по-подробно разглеждане на въпросите, свързани с класифицирането, измерването и признаването на приходите. Приходите, като един от най-важните показатели за финансовите резултати на компанията, са от особен интерес за съставителите и потребителите на руски и международни отчети, което пряко изразява практическото значение на тази статия.

В международната счетоводна практика дефиницията на дохода като икономическа категория е разкрита в Принципите за изготвяне и представяне на финансови отчети. Общите въпроси относно представянето на информация за приходите в счетоводни (финансови) отчети са разгледани в МСС 1 Представяне на финансови отчети. Въпросите на счетоводното отчитане на определени видове приходи се разглеждат от повечето стандарти, по-специално IAS 18 „Приходи“, IAS 16 „Дълготрайни активи“, IAS 17 „Наем“ и др. В местната практика понятието „доход“ се оповестява в Счетоводни концепции в руската пазарна икономика и в Правилника за счетоводство „Организационен доход“ PBU 9/99. Съгласно принципите на МСФО, доходът представлява увеличение на икономическите ползи през отчетен период, възникващо под формата на приток или увеличение на активи или намаление на пасиви, което се изразява като увеличение на капитала, което не е свързано с вноските на акционерите .

Според руската счетоводна концепция и PBU 9/99 доходът на организацията се признава като увеличение на икономическите ползи в резултат на получаване на активи (парични средства, друго имущество) и (или) погасяване на задължения, което води до увеличение на капиталът на тази организация, с изключение на вноските на участниците (собствениците на имущество). По този начин дадените тълкувания на икономическата категория „доход“ в руските и международните стандарти са по същество идентични.

Класификация на доходите.Вътрешният стандарт предоставя подробна класификация на позициите на доходите в зависимост от естеството на доходите, условията за тяхното получаване и областите на дейност на организацията. От своя страна, принципът на разпределяне на дохода към определена група се определя от естеството на производствените дейности на предприятието и неговите непроизводствени операции, което съвпада с правилата на МСС 18 „Приходи“. Процедурата за определяне на доходите от обичайни дейности се определя от предмета на дейността на предприятието, който съгласно Гражданския кодекс на Руската федерация е посочен в неговите учредителни документи. Ако в учредителните документи не е посочен предметът на дейността на предприятието, то има право да установи процедурата за приписване на доходи към доходи от обичайни дейности независимо<1>. Както в PBU 9/99 „Приходи на организация“, така и в IAS 18 „Приходи“ има известна несигурност при разпределянето на приходите към доходи от обичайни дейности за различни предприятия: един и същ доход може да бъде основният доход за някои предприятия и за други за други (например наем).

<1>

Съгласно МСС 18 „Приходи” доходът се класифицира по икономическа същност на доход от основна дейност и друг доход. Приходите от оперативни дейности се отнасят до доходите, получени в резултат на продажбата на стоки, предоставянето на услуги и използването от други страни на активи на предприятието, които генерират лихви, възнаграждения и дивиденти. Категорията „стоки“ включва не само имущество, придобито от организация за препродажба, но и продукти от собствено производство, предназначени за продажба. Предоставянето на услуги включва организацията да изпълнява задачите, предвидени в договора, в рамките на определен период от време през един или повече отчетни периоди. Предоставянето на активи на организацията за използване от други страни води до приходи под формата на: „лихви - такси, начислявани за използване на пари и парични еквиваленти или върху суми на дълга... роялти - такси за използване на нетекущи активи на организацията, например патенти, търговски марки, авторски права; дивиденти - разпределение на печалбата между собствениците на акционерен капитал пропорционално на техния дял от участието в капитала на определен клас"<2>. По този начин МСС 18 „Приходи“ разглежда счетоводното третиране само на транзакции, свързани с продажбата на стоки, предоставянето на услуги и използването от други страни на активите на организацията, които генерират лихви, възнаграждения и дивиденти. Специално трябва да се отбележи, че приложението на този стандарт е ограничено, както се вижда от наличието на договори и сделки, чието изпълнение също генерира приходи или други приходи, но те се регулират от други стандарти, а именно: МСС 11 „Договори за строителство ”, IAS 17 „Rease”, МСФО (IFRS) 4 „Застрахователни договори”, IAS (IAS) 39 „Финансови инструменти: признаване и оценяване” и др.

<2>

Съгласно PBU 9/99 „Приходи на организацията“, всички приходи, подобно на IAS 18 „Приходи“, се разделят на приходи от обичайни дейности и други приходи. Приходите от обичайна дейност включват приходи от продажба на продукти, стоки, извършване на работа и предоставяне на услуги. Приходът се счита и за наем от организации, чиято дейност включва предоставяне на техните активи за временно ползване по договор за наем срещу заплащане. Приходите могат да бъдат представени от лицензионни плащания за използване на интелектуална собственост, включително възнаграждения. Приходите се считат за приходи, чието получаване е свързано с участие в уставния капитал на други организации в организации, свързани с този вид дейност.

Съгласно МСС 18 „Приходи” други приходи включват приходи от продажба на дълготрайни активи, материални запаси, получени глоби, неустойки и др. Възникването на други приходи извън основната дейност е нерегулярно и случайно. Във вътрешния стандарт се обръща повече внимание на видовете други доходи. Други приходи на организацията, ако това не е основна дейност на организацията, включват постъпления, свързани с предоставяне за временно ползване на активи на организацията срещу възнаграждение, постъпления, свързани с предоставяне на възнаграждение на права, произтичащи от патенти за изобретения, други видове интелектуална собственост, приходи, свързани с участие в уставния капитал на други организации. Също така в категорията „други приходи“ са включени глоби, неустойки, неустойки, безвъзмездно получени активи, изтекли задължения, курсови разлики, сумата на преоценката на активи и др.

Съгласно международния стандарт приход означава само брутните приходи от икономически ползи, получени и които организацията трябва да получи за своя сметка. Плащанията, получени от трета страна, като косвени данъци, не попадат в категорията на икономическите ползи, получени от организацията и не водят до увеличаване на капитала, тъй като подлежат на прехвърляне към бюджета. Следователно те не се включват в приходите. В съответствие с PBU 9/99 „Приходи на организацията” постъпленията от други юридически и физически лица, например суми на данък върху добавената стойност, акцизи, износни мита и други, не се признават като доход на организацията.

Ред за признаване на доход.В IAS 18 приходите се признават в зависимост от вида на приходите: от продажба на стоки, от предоставяне на услуги, от използване от други страни на активите на предприятието, които генерират лихви, лицензионни възнаграждения и дивиденти.

Съгласно МСС 18 приходите от продажба на стоки могат да бъдат признати в счетоводството само ако са изпълнени следните условия:

• значителните рискове и ползи, свързани със собствеността върху стоките, са прехвърлени на купувача;
• продавачът не участва в управлението на стоките до степен, която предполага собственост и не контролира продаваните стоки;
• има вероятност икономическите ползи, свързани с транзакцията, да постъпят към продавача;
• Разходите, направени или очаквани да бъдат свързани с дадена операция, могат да бъдат надеждно измерени.

Международният стандарт обръща специално внимание на оценката на момента на прехвърляне на рисковете и ползите в зависимост от условията на сделката. Прехвърлянето на рисковете и ползите от собствеността може да се извърши едновременно с прехвърлянето на законното право на собственост или собствеността на купувача, какъвто е случаят при продажбите на дребно, или по различно време. Характеристиките, свързани с редица транзакции, създават специални правила за признаване на приходи. Например, при продажба на стока по схемата "плати и отложи", доставката се забавя по желание на купувача, въпреки това той придобива собственост и признава фактурата. Приходът се признава, когато купувачът придобие собственост, доставката е възможна, стоките са на склад и са готови за изпращане до купувача, когато продажбата бъде призната, купувачът потвърди отложената доставка и се прилагат обичайните условия на плащане. Когато стоките се изпращат при определени условия (монтаж, монтаж, доставка на консигнация, продажба с плащане в брой при получаване), приходът се признава, когато са изпълнени съответните условия за продажбата им. Когато се извърши частично или пълно предплащане за стоки, които все още не са на склад, приходът се признава само когато стоките бъдат доставени на клиента. Когато недвижим имот се продава, приходите обикновено се признават, когато законното право на собственост върху имота е прехвърлено на купувача. Ако получаването на продажната цена се счита за „надеждно осигурено“, което може да се докаже чрез първоначалната вноска на купувача заедно с текущите плащания, приходите могат да бъдат признати по-рано. Във връзка с гореизложеното е необходим по-задълбочен анализ на условията на сделката и възможността за получаване на приходи чрез анализ на обстоятелствата, свързани със съответните сделки, например кредитната история на купувача, възрастта, състоянието и местонахождението на имота и др.

Ако на практика възникнат ситуации, които водят до запазване на значителни рискове и ползи от предприятието, сделката не се счита за продажба и приходите не се признават. Ако предприятието запази незначителни рискове от правото на собственост, като например законно право на собственост, за да гарантира, че получава плащане за стоките, сделката е продажба и приходът се признава.

В обобщение, съгласно международния стандарт, приходът се признава, когато е вероятно, че ще излязат бъдещи икономически ползи и сумата на прихода може да бъде надеждно измерена. Въпреки това, получаването на икономически ползи от продавача може да бъде придружено от наличието на условия на несигурност. Несигурността може да се отнася до получаването на плащания от чуждестранен купувач, до оценката на разходите за продажбени услуги, свързани с продажбата, до упражняването на правото на връщане на стоките от купувача.

PBU 9/99 „Организационни приходи“ също определя пет условия, при едновременното изпълнение на които приходите от продажба на стоки, предоставяне на услуги и извършване на работа се признават в счетоводството:

• организацията има право да получава приходи, които произтичат от конкретно споразумение или са потвърдени по друг подходящ начин;
• размерът на приходите може да бъде определен;
• има увереност, че определена сделка ще доведе до увеличаване на икономическите ползи на организацията. Такава сигурност съществува, когато организацията е получила актив като плащане или няма несигурност по отношение на получаването на актива;
• правото на собственост (притежание, използване и разпореждане) на продукта (стоки) е преминало от организацията към купувача или работата е приета от клиента (предоставена услуга);
• могат да се определят разходите, които са били или ще бъдат направени във връзка с тази операция.

Паричните средства и други активи, получени от организацията, се признават в руското счетоводство като задължения, ако не е изпълнено поне едно от горните условия.

Руският стандарт определя условията за признаване на приходи от предоставяне за временно ползване на активи на организация срещу заплащане, права, произтичащи от патенти за изобретения и други видове интелектуална собственост, както и от участие в уставния капитал на други организации. Също така PBU 9/99 „Организационен доход“ очертава условията за признаване на приходи за малки предприятия, с изключение на емитенти на публично предлагани ценни книжа. Малките предприятия, с изключение на емитентите на публично предлагани ценни книжа, признават приходи като средства, получени от купувачи в съответствие с условията, определени от PBU 9/99 „Приходи на организацията“. Дори ако организацията не е прехвърлила собствеността върху продукта на купувача или работата не е приета от клиента, или услугата не е предоставена, малките предприятия могат да признаят приход, когато са получени пари в брой от купувача, при условие че са изпълнени всички други условия срещнах. Разходите на малкия бизнес трябва да се признават при изплащане на дълга, ако организацията е приела процедура за признаване на приходи, тъй като средствата са получени от клиенти<3>.

<3>Счетоводни разпоредби „Приходи на организацията“ PBU 9/99: Заповед на Министерството на финансите на Русия от 06.05.1999 г. N 32n (с измененията на 08.11.2010 г.).

Според руския стандарт приходите се вземат предвид „...в размер, изчислен в парично изражение, равен на размера на получаването на парични средства и друго имущество и (или) размера на вземанията...“<4>. В случаите, когато приходите покриват само част от приходите, приходите се вземат предвид, дефинирани „... като сбор от приходи и вземания (в частта, непокрита от приходи)“<5>. Ако цената на продукт или услуга не е фиксирана в споразумението между купувача и продавача и е невъзможно да се установи въз основа на други условия на споразумението, предприятието определя размера на приходите и вземанията въз основа на пазара. цена на продукта (работа, услуги). Ако предприятието продава стоки с разсрочено плащане или на вноски, при условията на търговски заем, възниква дълг от купувача към продавача, предвиден в договора за покупко-продажба. Продавачът, който е сключил договор за покупко-продажба, ще трябва да приеме полученото в пълния размер на произтичащите от това вземания. Размерът на приходите (вземания) се приема, като се вземат предвид всички предоставени отстъпки и надценки. Първоначалният размер на приходите (вземанията) може да бъде коригиран, ако съгласно споразумението, по което са формирани вземанията (или са взети предвид приходите), са настъпили промени в задълженията.

<4>Точно там.
<5>Точно там.

Други приходи, съгласно руския стандарт, като неустойки, глоби, щети, неустойки, се вземат предвид в суми, признати от длъжниците или назначени от съда през отчетния период, в който съдът е взел решение за тяхното събиране или са били признат за длъжник. Безвъзмездно получените активи се отчитат по пазарна стойност. Задължения с изтекъл срок на давност се приемат за счетоводство в размера, в който са били отразени в счетоводните регистри на предприятието, и в отчетния период, в който е изтекъл срокът на давност. За определяне на размера на преоценката на активите се прилагат правилата, установени за преоценка на активи. Счетоводно се признават в отчетния период, за който се отнася датата на преоценката. За определяне на размера на постъпленията от продажбата на дълготрайни активи и други активи, различни от парични средства (с изключение на продажбата на валута), лихви, получени за използване на средства на предприятието, приходи от участие в уставния капитал на други организации, правила, подобни на се използват правилата за приемане на приходи от обикновени видове бизнес дейности.

Признаването на приходите е придружено от признаване на разходите, свързани с тези приходи. Едновременното признаване на приходи и разходи, свързани с една и съща сделка, се нарича процес на съпоставяне на приходите и разходите. Съгласно МСС 18 приходите не могат да бъдат признати, ако разходите не могат да бъдат надеждно оценени. В такива ситуации всяко вече получено възнаграждение за продажбата на продукта се признава като задължение. Съгласно PBU 9/99 „Приходи на организация“, ако сумата на приходите не може да бъде определена, тогава тя се приема за счетоводство в размер на разходите, признати в счетоводството за производството на тези продукти, изпълнението на тази работа, предоставяне на тази услуга, която впоследствие ще бъде компенсирана на организацията.

Международните счетоводни системи изискват приходите да се измерват по справедливата стойност на полученото или подлежащото на получаване възнаграждение. Това обикновено е сумата на паричните средства или парични еквиваленти, получени или подлежащи на получаване. Справедливата стойност е сумата, за която даден актив може да бъде разменен или пасив уреден между информирани, желаещи страни в сделка при справедливи пазарни условия.<6>.

<6>Международен стандарт за финансово отчитане (МСС) 18 Приходи.

Размяната на стоки или услуги от подобен характер не се счита за сделка, която поражда доход. Обменът на различни стоки или услуги обаче се счита за генериране на доход. Ако получаването на парични средства или парични еквиваленти се забави, справедливата стойност на възнаграждението може да бъде по-малка от номиналната сума на получените или подлежащите на получаване парични средства. Например, предприятието може да предостави безлихвен заем на купувача или да приеме бележка за вземане от купувача при лихвен процент под пазарния като възнаграждение за продажбата на стоки.

Съгласно PBU 9/99 „Приходи на организацията“, размерът на приходите и вземанията по договори, предвиждащи изпълнение на задължения в непарични средства, се приема за счетоводство по цената на стоките, получени или получени от организацията. Гражданският кодекс на Руската федерация представя само една възможност за непарична форма на плащане - споразумение за обмен, като по този начин правилата на PBU 9/99 „Организационен доход“ разширяват определението за приходи за непарични сетълменти.

PBU 9/99 "Организационен доход" не използва термина "справедлива стойност", което може да доведе до разногласия при оценката на приходите във вътрешното и международното счетоводство.

Критериите за признаване на приходи, регулирани от PBU 9/99 „Приходи на организацията“, са най-близки до условията за признаване на приходи от продажба на стоки, формулирани от IAS 18 „Приходи“, с изключение на първия параграф. По този начин критерият за признаване на приход е прехвърлянето на собствеността (притежание, използване и разпореждане) върху продукти (услуги) от продавача към купувача, а не прехвърлянето на рискове и ползи, както е в международния стандарт. Съгласно МСС 18 Приходи оценката кога предприятието прехвърля значителните рискове и ползи от даден имот на купувача зависи от условията на сделката. PBU 9/99 „Приходи на организация“ не съдържа понятието „рискове“ и приходите се признават, ако предприятието има право да ги получи, потвърдено с договор или други подходящи средства.

Признаване на приходи от предоставяне на услуги.МСС 18 Приходи не дефинира напълно правилата за признаване на приходи от предоставяне на услуги и изпълнение на работа. Например, периодът за предоставяне на услуги може да бъде по-дълъг от предварително определен период или една финансова година и, съответно, правилата за определяне на размера на приходите ще бъдат различни от тези в МСС 18 Приходи. Тези правила са дефинирани по-подробно от МСС 11 Договори за строителство.

За разлика от международния стандарт в PBU 9/99 „Приходи на организация“, правилата за признаване на приходи от предоставяне на услуги в счетоводството са подобни на правилата за признаване на приходи от продажба на стоки и изпълнение на работа.

Съгласно изискванията на МСС 18 приходите от предоставяне на услуги могат да бъдат признати в счетоводството само ако могат да бъдат надеждно оценени. Такава оценка може да бъде получена, ако са изпълнени следните условия:

• размерът на приходите може да бъде надеждно измерен;
• има вероятност икономическите ползи, свързани със сделката, да постъпят в предприятието;
• степента на завършеност на сделката в края на отчетния период може да бъде надеждно измерена;
• разходите, свързани с извършването и завършването на операция, могат да бъдат надеждно измерени.

Надеждна оценка на процедурата за предоставяне на услуги може да бъде осигурена в резултат на споразумение с участниците в сделката относно методите и условията на сетълменти, размера на полученото обезщетение, както и предоставяне на правна защита на всяка от страните към сделката. Приходът от услугата се признава въз основа на нейната степен на завършеност към датата на отчета, при условие че резултатът от сделката може да бъде надеждно оценен. Този метод на признаване на приходите се нарича метод на степента на завършеност, след което приходите се признават в същия период, в който са предоставени услугите. В тази връзка организацията трябва да провери постъпленията от транзакцията, тъй като услугите се предоставят, и да контролира процеса на одобрение и изпълнение на транзакцията с клиента чрез вътрешната система за финансово планиране и отчитане. Ако има несигурност относно събирането на сума, която вече е включена в приходите за предоставени услуги, несъбраната сума или сумата, която е по-малко вероятно да бъде събрана, се признава като разход, а не като корекция на сумата на първоначално признатия приход.

Ако резултатът от услугата не може да бъде надеждно оценен, приходите от сделката трябва да бъдат признати само до степента на признатите възстановими разходи към датата на отчета. В началните етапи на изпълнение на сделката възникват съмнения относно надеждността на оценката на нейния резултат. Приходите по договора се признават само до степента, до която се очаква да бъдат възстановени направените разходи. Това е така, защото има вероятност компанията да покрие разходите, свързани със завършването на сделката. Ако има несигурност относно това дали клиентът ще възстанови направените разходи, приходите не могат да бъдат признати и направените разходи се признават като разход. Премахването на несигурността, свързана с надеждната оценка на резултата от договор, води до признаване на приходите на обща основа.

Въз основа на горното приходите от предоставяне на услуги се признават в същия отчетен период, в който са предоставени услугите. МСС 18 прави препратка към МСС 11 Договори за строителство, като отбелязва, че когато работата е завършена, приходите трябва да бъдат признати на същата база.

Съгласно PBU 9/99 „Организационни приходи“ приходите от предоставяне на услуги, извършване на работа и продажба на продукти с дълъг производствен цикъл могат да бъдат признати в счетоводството, когато продуктът е готов или след завършване на производството като цяло. Приходите от извършването на конкретна работа, услуги или продажби на продукт се признават при завършване само ако такава готовност може да бъде определена. Възможно е едновременното прилагане на тези методи за признаване на приходи в един отчетен период, ако извършването на работа, предоставянето на услуги и производството на продукти са различни по естество и условия. Споразумението между изпълнителя и клиента трябва да отчита възможността за поетапна доставка на работа, услуги и продукти. Ако поетапното предоставяне на работа или услуга е невъзможно поради редица причини, приходите в счетоводните записи на изпълнителя се признават след завършване на работата, предоставяне на услуги и продажба на готови продукти като цяло.

В международния стандарт подходът за признаване на приходи дава възможност да се отрази в отчетността сумата на приходите, които действително ще бъдат получени в близък период, а не сумата на вземанията, които могат или не могат да бъдат реални за събиране.

Признаване на приходи от използването от други лица на активи на предприятието, които генерират лихви, лицензионни възнаграждения и дивиденти. Постъпления от заеми. Организацията може да получава приходи не само от продажба на стоки, предоставяне на услуги и извършване на работа, но и чрез предоставяне на заеми, прехвърляне на имущество за ползване на трети страни по лицензионни споразумения, както и извършване на инвестиции в капитала на други организации. МСС 18 гласи, че приходите, произтичащи от използването от други лица на активи на предприятието, генериращи лихви, лицензионни възнаграждения и дивиденти, трябва да се признават само до степента, до която е вероятно икономическите ползи, свързани с тяхното получаване, да постъпят в предприятието и сумата приходите могат да бъдат надеждно измерени. МСС 18 прави пряка препратка към МСС 39 Финансови инструменти: Признаване и оценяване във връзка с признаването на приходи, произтичащи от използването от други предприятия на активи, носещи лихви, роялти и дивиденти на предприятието.

Съгласно МСС 39 заемите, които генерират доход за предприятието, обикновено се отчитат по амортизирана стойност. Размерът на приходите се определя от промяната в балансовата стойност на предоставения заем, като се използва методът на ефективния лихвен процент. По този начин този метод определя амортизираната стойност на финансовия актив и разпределението на постъпленията през периодите на заема.

Съгласно PBU 9/99 „Доходи на организацията“, приходите от предоставяне на такса за временно ползване на активите на организацията, права, произтичащи от патенти за изобретения и други видове интелектуална собственост, от участие в уставния капитал на други организации трябва да се признае, когато организацията има право да получи даден приход, размерът на приходите може да бъде определен и има увереност, че ще има увеличение на икономическите ползи на организацията.

Счетоводната наредба „Отчитане на финансовите инвестиции“ PBU 19/02 установява, че вноските в уставния капитал на други организации и заемите, предоставени на други организации, се считат за финансови инвестиции на организацията. За да се приемат активи за счетоводство като финансови инвестиции, е необходимо да има документи, потвърждаващи правата на организацията върху финансови инвестиции и получаване на парични средства или други активи, преходът към организиране на финансови рискове, свързани с финансови инвестиции, и способността на активите да носят икономически ползи за организацията под формата на лихви, дивиденти или увеличение на тяхната стойност.

Въз основа на PBU 19/02 „Счетоводство за финансови инвестиции“ и PBU 9/99 „Приходи на организация“, лихвите, получени за предоставяне на средства на организацията за използване, са други приходи, които се признават в счетоводството за всеки изтекъл отчетен период в съответствие с условия на споразумението. За предоставените заеми организацията може да изчисли тяхната оценка въз основа на дисконтираната стойност. Въпреки това организацията трябва да предостави доказателства, че изчислението е разумно. Съгласно счетоводната политика на организацията фактите на икономическата дейност се отнасят до отчетния период, в който са се случили, независимо от действителното време на получаване или плащане на средства, свързани с тези факти. По този начин лихвите по заеми, предоставени на други организации, подлежат на признаване от организацията в сумите на приходите, дължими по време на срока на договора за заем равномерно (освен ако не е определено друго от други регулаторни правни актове за счетоводството), независимо от това кога действително са получени плащанията по договорът за заем.

Приходи от лицензионни споразумения (хонорари).Приходите от лицензионни споразумения (хонорари) съгласно МСС 18 Приходи се начисляват в съответствие с условията на съответните договори и обикновено се признават на тази база, освен ако предвид съдържанието на договора друга систематична обосновка за признаване на приходи е по-подходяща. Приходите се признават на база начисляване. В случаите, когато лицензионните плащания се предоставят след изтичане на периода на използване на активите на организацията или правата, предоставени съгласно споразумението, и има вероятност от икономически ползи, протичащи към организацията, приходите се начисляват ежегодно.

В съответствие с PBU 9/99 „Приходи на организации“, в организации, чийто предмет на дейност е предоставянето срещу заплащане на права, произтичащи от патенти за изобретения, промишлени дизайни и други видове интелектуална собственост, приходите се считат за постъпления, разписка от които е свързано с тази дейност (плащане на лиценз (включително възнаграждения) за използване на интелектуална собственост). За доходи под формата на лицензионни плащания (включително лицензионни възнаграждения) за използване на интелектуална собственост, датата на получаване на дохода е датата на плащане в съответствие с условията на сключените споразумения или последния ден на отчетния период. Начислените приходи под формата на лицензионни плащания се признават в отчетния период, в който са възникнали, независимо от фактическото получаване на средства, друго имущество и имуществени права. За приходи, отнасящи се за няколко отчетни периода, приходите се разпределят, като се вземе предвид принципът на еднакво признаване на приходите и разходите.

Приходи под формата на дивиденти.Дивидентите представляват разпределение на печалбата между акционерите на компанията. МСС 18 Приходи посочва, че дивидентите се признават като приход само ако е установено правото на акционерите да получат плащане, което е моментът, когато дивидентът е деклариран. Съгласно счетоводните стандарти на САЩ сумите и процентите на разпределение за привилегировани и обикновени акции се определят въз основа на привилегированата ставка на дивидента, наличието или липсата на права на участие, кумулативния характер и задлъжнялост на привилегированите акции и решението на борда на директори или ръководство на компанията. Ако съветът на директорите смята, че след изплащане на дивиденти справедливата стойност на нетните активи на компанията ще остане положителна, компанията има право да декларира и изплати дивиденти над балансовата стойност на неразпределената печалба (например чрез премия за акции) . Тази практика не е приложима както у нас, така и в Европа и изисква специално разкриване на информация във финансовите отчети.

Дивидентите могат да се изплащат в брой, като в този случай приходите от дивиденти се определят от определена парична сума или процент от номиналната стойност на акцията. Изплащането на дивиденти може да бъде и под формата на материално имущество или акции. Дивиденти под формата на материално имущество (материали, продукти, стоки, дълготрайни активи) се записват като приход по справедливата стойност на имуществото. Дивидентът на акции включва пренареждане на капиталовите позиции на компанията, изплащаща дивидента, и ако дивидентът е значителна сума, той се счита за разделяне на акции. Такива дивиденти не се признават като доход за инвеститора и не променят балансовата стойност на инвестицията в акции.

За счетоводни цели получените дивиденти се считат за други приходи за организацията. Въз основа на PBU 9/99 „Приходи на организацията” дивидентите се признават в счетоводството на датата, на която общото събрание на акционерите на емитиращата организация вземе решение за изплащането на дивиденти.

Въз основа на горното, приходите от използването от други лица на активите на предприятието, които генерират лихви, роялти и дивиденти, трябва да бъдат признати на следната база:

• приходите от лихви се признават, като се използва методът на ефективния лихвен процент в съответствие с МСС 39 Финансови инструменти: Признаване и оценяване;
• лицензионните плащания следва да се признават на базата на текущо начисляване в съответствие със съдържанието на съответното споразумение;
• Дивидентите следва да се признават, когато се установи правото на акционерите да получат плащане.

В руското счетоводство понятието „ефективен лихвен процент“ не е въведено в настоящите стандарти, но изчисляването на дисконтираната стойност на финансовите инвестиции по одобрени методи дава възможност да се прецени ефективността на производствените инвестиции.

Разкриване на информация.Принципите на разкриване на информация в PBU 9/99 „Приходи на организацията“ и IAS 18 „Приходи“ са до голяма степен еднакви. Вътрешният стандарт изисква оповестяване в счетоводната политика на процедурата за признаване на приходите и методите за определяне на степента на завършеност на операциите. Международните стандарти изискват предприятието да оповести счетоводната политика, приета за признаване на приходи, включително методите, използвани за определяне на етапа на завършеност на транзакциите, свързани с предоставянето на услуги.

Приходите на организацията се отразяват в отчета за доходите и се разделят на приходи и други приходи; несъответствия в стандартите възникват по отношение на оповестяването на сумите на отделните категории приходи.

Съгласно МСС 18 „Приходи“, сумите на приходите, произтичащи от продажбата на стоки, от предоставянето на услуги, сумата на лихвите, роялти и дивиденти, признати през периода, както и сумата на приходите, произтичащи от размяната на стоки или услуги, включени във всяка значителна приходна категория. Също така се изисква да се оповестят всички условни пасиви и активи, произтичащи от разходи за гаранционен ремонт, искове, глоби и други потенциални загуби.

От своя страна PBU 9/99 „Приходи на организацията“ изисква показване на приходи и други приходи за всяка категория, ако размерът на приходите за тази категория е 5% или повече от общия доход на организацията за отчетния период. Други приходи могат да бъдат отразени в отчета за доходите минус разходите, свързани с тези приходи, при условие че счетоводните правила регламентират и не възпрепятстват такова отразяване на приходите и приходите и разходите, произтичащи от един и същ факт на стопанска дейност, не са съществени за оценка на финансовото състояние на организацията. Други приходи на организацията за отчетния период, които не са кредитирани в отчета за приходите и разходите, трябва да бъдат оповестени отделно във финансовите отчети. Подлежи на оповестяване и информация относно приходите, получени в резултат на изпълнение на договори, по които се плаща в натура.

Вътрешният стандарт поставя акцент върху изграждането на счетоводството, според което разкриването на информация за приходите на организацията е възможно в контекста на текущи, инвестиционни и финансови дейности.

Трябва да се отбележи, че отчетността, изготвена в съответствие с руското счетоводство, е предназначена предимно за контрол от държавни агенции, а не за частни инвеститори. МСФО съдържат принципа на приоритет на икономическата същност над правната форма, този принцип е отразен в Счетоводните разпоредби „Счетоводна политика на организацията“ (PBU 1/2008). Въпреки това PBU 9/99 „Организационен доход“ съдържа изискване за задължително потвърждаване на факта на изпълнение чрез споразумение или друг документ, което показва обратното. По този начин МСС 18 Приходи предоставя принципи, които не са толкова стриктно регламентирани като националните счетоводни правила, съгласно които се изготвят финансовите отчети, като по този начин предоставя възможност за професионална преценка.

В рамките на тази статия исках да обобщя направения анализ и да подчертая някои „противоречиви въпроси“ в счетоводството на приходите, с които може да се наложи да се сблъскат руските компании в процеса на приближаване на руските счетоводни стандарти (RAS) до МСФО; те могат да бъдат условно разделени на четири групи:

1. Избор на счетоводна политика.
2. Проблеми със счетоводната оценка.
3. Въпрос на същественост.
4. Обем на разкриване.

Според авторите на статията руските компании трябва да се откажат от трансформацията на отчитането или поддържането на паралелно счетоводство, като дават предпочитание на максималното сближаване на руските счетоводни правила с международните стандарти. Този подход ще намали разходите за паралелно счетоводство и трансформация и ще позволи създаването на прозрачна финансова отчетност, разбираема както за собствениците, така и за инвеститорите. Процесът на сближаване на руските и международните счетоводни методи може да бъде разделен на няколко етапа. Етапите на конвергенция между МСФО и RAS, представени в тази статия, не са изчерпателни; на практика методите на счетоводна конвергенция в различни компании ще имат свои собствени характеристики и капани:

1. Създаване на единна счетоводна политика на дружеството съгласно RAS.

В руската практика не е необичайно една компания да има единен образец на счетоводна политика за счетоводно и данъчно счетоводство, в рамките на който счетоводителите имат право да избират алтернативни счетоводни методи. Всичко това води до съществени различия в счетоводните принципи на фирмата. По този начин, преди реализирането на проекта за преход към МСФО, счетоводителите трябва да получат правото да избират алтернативни счетоводни методи, които най-пълно да отразяват спецификата на конкретен бизнес процес.

1. Анализ на съответствието на счетоводните методи с изискванията на МСФО и разработване на препоръки за тяхното сближаване.

В случай на неотстраними различия в счетоводството трябва да се разработи методика за отчитане на такива отклонения. За извършване на такава работа е необходимо сътрудничество с одитори, което ще ни позволи да създадем висококачествен работен инструмент под формата на счетоводна политика и да минимизираме методологичните спорове относно професионалните преценки в бъдеще при изготвянето на отчети. Така в интервю с Андрей Ковальов, главен счетоводител на компанията Transaero, беше отбелязано: „...всички спорни въпроси трябва да се обсъждат с одиторите и едва след като компанията и одиторът стигнат до общо решение, общата позиция трябва да бъде да бъдат отразени в счетоводната политика.” Например, счетоводната политика на авиокомпанията трябваше да уточни какво точно се счита за момента на признаване на приходите. Факт е, че при въздушния транспорт не е толкова лесно да се определи кога да се признае приход: при закупуване на билет, в края на полета или в някаква друга ситуация. Transaero реши да признае приходите за всеки полетен сегмент поотделно в момента, в който пътникът се качи на борда на самолета. Одиторите се съгласиха с подхода на компанията.

1. Работа по преговори, за да се гарантира правилното признаване на приходите.

На този етап трябва да идентифицирате договори, за които признаването на приходи по МСФО се различава от RAS. Този етап е важен за разбиране на значението на корекциите на приходите през отчетния период, например, когато става въпрос за споразумение за доставка на стоки с отложено плащане, споразумение за доставка на стоки с прехвърляне на собствеността след плащане; често, съгласно условията на споразумението, компанията се задължава да коригира производствените дефекти в рамките на определен период от време.

1. Документирайте важни проблеми и процедури.

След като завършите горните етапи, трябва да генерирате работните документи, необходими за изготвяне на счетоводна политика по RAS, която е възможно най-близка до счетоводните методи по МСФО.

В заключение бих искал да засегна перспективите за развитие на регулаторната рамка на вътрешното счетоводство в рамките на тази статия. Основните нововъведения са насочени към разработване на ново издание на PBU 9/99 „Организационен доход“, възможно най-близо до правилата на МСФО 18 „Приходи“. Могат да бъдат идентифицирани най-подходящите от тях - това е замяната на критерия „прехвърляне на собственост“ с критерия „прехвърляне на рискове и контрол върху потока от ползи“, „признаване на приходи от предоставяне на услуги и изпълнение на работа във вида, в който са готови” с „сконтиране на вземания със значително отсрочване на плащането”. Разглежда се и възможността за комбиниране на PBU 9/99 „Приходи на организация“ и Счетоводните разпоредби „Разходи на организация“ PBU 10/99 в един счетоводен стандарт.

Въпреки новината за задължителното прилагане на счетоводните стандарти по МСФО в Русия от 2012 г., непубличните търговски дружества и малките и средни предприятия ще продължат да водят счетоводство в съответствие с RAS. Като част от промените в законодателството вътрешното счетоводство ще бъде модифицирано и в резултат на това ще се доближи до МСФО. Въпреки това, по наше мнение, не трябва да очакваме пълното им сближаване в рамките на определен период от време, тъй като стандартите на МСФО са по-гъвкави от RAS.

Библиография

1. Вахрушина М.А. Международни стандарти за финансова отчетност: Учебник. М.: Reed Group, 2011. 654 с.
2. Граждански кодекс на Руската федерация (част първа): Федерален закон от 30 ноември 1994 г. N 51-FZ (с измененията на 6 декември 2011 г.).
3. Международен стандарт за финансово отчитане (МСС) 11 „Договори за строителство“ / Заповед на Министерството на финансите на Русия от 25 ноември 2011 г. N 160n.
4. Международен стандарт за финансово отчитане (МСС) 18 „Приходи“ / Заповед на Министерството на финансите на Русия от 25 ноември 2011 г. N 160n.
5. Международен стандарт за финансово отчитане (МСС) 39 „Финансови инструменти: признаване и оценяване“ / Заповед на Министерството на финансите на Русия от 25 ноември 2011 г. N 160n.
6. При одобряване на Наредбите за счетоводство „Приходи на организацията“ PBU 9/99: Заповед на Министерството на финансите на Русия от 05.06.1999 г. N 32n (с измененията на 11.08.2010 г.).
7. За одобряване на Наредбите за счетоводство „Отчитане на финансовите инвестиции“ PBU 19/02: Заповед на Министерството на финансите на Русия от 10 декември 2002 г. N 126n (с измененията на 8 ноември 2010 г.).
8. Пятов М.Л., Смирнова И.А. Концептуални основи на международните стандарти за финансова отчетност: Учебник и метод. надбавка. М.: 1C-Publishing, 2008. 199 с.

В.В.Сироижко

професор

Всеруска кореспонденция

финансово-икономически институт

Е.В.Мазурина

Дипломиран студент

отдел Счетоводство,

анализ и одит

руска държава

Търговско-икономически университет